Налоговый резидент: понятие и критерии определения. Принципы резидентства и налогообложения у источника образования доходов: теоретический анализ Избежание двойного налогообложения вследствие двойного резидентства

6.2 Международное двойное налогообложение. Принцип резидентства и принцип территориальности

Принцип резидентства и принцип территориальности являются базовыми понятиями для определения налогового статуса лица в большинстве стран мира.

Согласно принципу резидентства все доходы хозяйствующего субъекта, полученные во всех юрисдикциях проведения коммерческих операций, облагаются подоходными налогами в стране, в которой физическое или юридическое лицо является резидентом. Статус резидента устанавливается законодательством.

В соответствии с принципом территориальности, реализующим налоговый суверенитет каждого государства, все доходы, полученные на данной территории, подлежат налогообложению в юрисдикции их образования. При распределении таких доходов в пользу реципиентов, находящихся в иностранном государстве, взимаются специальные налоги на репатриацию прибыли.

Действие примерного механизма, когда один и тот же доход может подпадать под налогообложение несколько и более раз, следующее. Вариант первый: доход, извлекаемый из источника в одной стране и полученный лицом, обладающим постоянным местом пребывания в другой стране, может облагаться налогом в обеих странах одновременно. Вариант второй: физическое лицо, если законодательство двух стран использует разные критерии определения статуса резидента, может оказаться резидентом и того государства, и другого для уплаты подоходного налога в одном и том же году и подпасть по всему объему своего дохода под бремя налогообложения.

Данная проблема не возникала бы, если бы все страны использовали в своих налоговых законодательствах только принцип резидентства. Но ни одно государство практически не может отказаться полностью от использования принципа территориальности, т.е. не может не облагать источник дохода, составляющего базу налогообложения, в связи с нахождением на его территории.

6.3 Международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Методы устранения двойного налогообложения

Понятие двойного налогообложения можно выразить следующим образом: это ситуация, когда один и тот же субъект облагается сопоставимыми налогами в отношении одного и того же объекта налогообложения в двух государствах и более за один и тот же период. Двойное налогообложение вызвано тем, что порядок определения налогооблагаемой базы и правила определения облагаемого дохода (предпринимательских прибылей, процентов, роялти, дивидендов и др.) в разных странах существенно различаются.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, применяющиеся на территории Российской Федерации, входят в систему права Российской Федерации и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства. В связи с этим, при налогообложении иностранных лиц необходимо исходить, прежде всего, из положений международных договоров в области налогообложения.

Целью заключения международного договора является достижение между государствами или иными субъектами международного права соглашения, устанавливающего их взаимные права и обязанности в налоговых отношениях для избежания двойного налогообложения.

Необходимо учитывать, что действующие международные налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения определяют только правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве, однако методы реализации этих положений: порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, и привлечения к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения – устанавливают внутригосударственные нормы налогового права.

6.4 Механизм устранения международного двойного налогообложения доходов в РФ

Инструментами механизма устранения международного двойного налогообложения доходов в Российской Федерации являются система налогообложения иностранных организаций и система зачета иностранного налога.

Российская модель механизма устранения международного двойного налогообложения, в основном, соответствует международным принципам. На внутригосударственном уровне в России применяется принцип резидентства в сочетании с принципом территориальности при налогообложении нерезидентных организаций; установлена особая система налогообложения доходов нерезидентов; устранение двойного налогообложения российских организаций достигается методом зачета иностранного налога; предусмотрены отдельные меры противодействия избежанию налогообложения (регулирование трансфертного ценообразования, правило тонкой капитализации).

Важным элементом механизма устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации является система зачета иностранного налога, которая установлена отдельными положениями главы 25 НК РФ. Проблема международного двойного налогообложения российских организаций при использовании принципа резидентства решается путем предоставления иностранного налогового зачета по налогам, уплаченным за рубежом. При этом законодательство ограничивает налоговый зачет суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в Российской Федерации.

Стабильной экономикой (производство высокотехнологичной продукции, легкая промышленность), отсутствие частной собственности на землю (сельскохозяйственное производство). Кроме ”отраслевого перекоса” в прямых иностранных инвестициях в Россию налицо и территориальная неравномерность - по данным Госкомстата, в 1997 году свыше 67 процентов зарубежных вложений пришлось на Москву и Московскую область, ...

Лежит смешанная экономика, предполагающая не только совместное эффективное функционирование различных форм собственности, но и интернационализацию рынка товаров, рабочей силы и капитала. Необходимость привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику объясняется следующими основными обстоятельствами: · приостановить возникший упадок промышленного производства в стране, из-за...

Коммерческих организаций с иностранными инвестициями освобождены от обложения ввозными таможенными пошлинами и налогом на добавленную стоимость. Заключение Анализ государственного регулирования привлечения иностранных инвестиций в национальную экономику позволяет сделать несколько выводов. Прежде всего, от развития иностранных инвестиций в Беларуси выигрывает все население, поскольку с...

42881 предприятие, основанное на иностранном капитале и капитале инвесторов из Сянгана, Аомыня и Тайваня. Наряду с положительным вкладом их в развитие экономики КНР в экономической литературе отмечаются и значительные проблемы. Очень редко иностранные инвесторы вкладывают свой пай в совместные предприятия живыми деньгами, предпочитая вносить импортное оборудование, порой завышая его цену и...

Одним из основополагающих принципов международного налогового права является принцип территориальности. В соответствии с этим принципом государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства.

Принцип территориальности определяется международно-правовым принципом территориального верховенства государства над своей территорией. Территориальное верховенство - неотъемлемая часть государственного суверенитета, его материальное воплощение, которое означает, во-первых, что власть государства, в том числе в сфере налогообложения, является высшей властью по отношению ко всем лицам, находящимся на его территории, и, во-вторых, что на территории этого государства исключается действие публичной власти иностранного государства. Исключения из принципа территориального верховенства могут иметь место только с согласия государства, которое может выражаться в заключаемых государством международных соглашениях и иными способами.

Необходимо отличать территориальное верховенство от юрисдикции государства. Территориальное верховенство выражает всю полноту налоговой власти государства во всех ее конституционных формах (законодательной, исполнительной и судебной), но только в пределах его территории. Юрисдикция же государства означает возможность устанавливать права и обязанности для лиц, определенным образом связанных сданным государством: гражданством (преимущественно в конституционных правоотношениях), экономическим взаимодействием (преимущественно в налоговых правоотношениях) и на основании иных критериев различных отраслей права.

В налоговом праве экономическая связь лица с территорией конкретного государства определяется посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства). Налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов действует только на его территории; по отношению к резидентам она может действовать и за его пределами. Например, физические лица - резиденты обязаны уплачивать подоходный налог с доходов, полученных как на территории России, так и за рубежом1.

Определение территории государства имеет двоякое значение:

во-первых, для квалификации лиц в качестве резидентов или нерезидентов, во-вторых, для квалификации объектов налогообложения, как возникающих или не возникающих на территории соответствующего государства.

В связи с этим наиболее важным представляется вопрос определения территории, которая используется для квалификации налогоплательщиков как резидентов и нерезидентов, и на которую распространяется налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов.

По данному вопросу нет единого решения ни в международном праве, ни в законодательстве России. Тем не менее исходя из анализа нормативных актов и международных соглашений можно предположить два подхода к определению территории государства в налоговых целях (схема VI-7).

Первый подход может заключаться в том, что к такой территории относится только так называемая государственная территория. Государственная территория России включает территорию субъектов Федерации, внутренние воды, территориальное море и воздушное пространство над ними.

В соответствии с этим подходом законодательство государства не может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения статуса налогоплательщиков, а также распространять на них свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. Объясняется такой подход тем, что континентальный шельф и исключительная экономическая зона не входят в государственную территорию. В соответствии с нормами международного права, установленными Конвенцией ООН 1982 года по морскому праву, государства обладают лишь определенными суверенными правами на эти территории, которые в основном сводятся к правам на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов этих территорий. Эти суверенные права не подлежат расширительному толкованию.

В качестве аргументов в пользу этой точки зрения могут служить положения соглашений об избежании двойного налогообложения. Так, некоторые из них распространяют налоговую юрисдикцию договаривающихся государств не только на их государственную территорию, но и на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону1. В ряде соглашений договаривающиеся государства распространяют свою налоговую юрисдикцию только на континентальный шельф2. Данные нормы можно толковать как расширяющие налоговую юрисдикцию государств.

В соответствии со вторым подходом считается, что национальное законодательство государства может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения статуса налогоплательщика, а также распространять на данные территории свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. Данный подход может быть обоснован тем, что в Конвенции 1982 года не регулируется статус континентального шельфа и исключительной экономической зоны в налоговых целях, поэтому могут применяться общие нормы международного экономического права. Так, в Хартии экономических прав и обязанностей государств 1974 года (п. 1 ст. 2) установлен принцип неотъемлемого суверенитета государств над их богатствами и естественными ресурсами. В соответствии с этим принципом каждое государство имеет право регулировать и контролировать иностранные инвестиции, а также деятельность транснациональных корпораций в пределах своей национальной юрисдикции. Государство имеет суверенные права на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов в исключительной экономической зоне и на континентальном шельфе, поэтому оно вправе использовать данные территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц и распространять свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов, имеющих объекты налогообложения на этих территориях. Распространение юрисдикции только на континентальный шельф, как предусмотрено в некоторых соглашениях об избежании двойного налогообложения, следует толковать как ограничение налоговой юрисдикции государства.

Представляется, что наиболее правильным был бы компромиссный подход. Основной смысл перечисленных суверенных прав заключается в возможности государства извлекать для себя материальные блага именно от разведки, разработки и сохранения природных ресурсов данных территорий. Следовательно, государство вправе предоставлять эти природные ресурсы в пользование иностранным государствам, юридическим и физическим лицам за плату и иным образом извлекать выгоду от использования этих территорий.

Поэтому при отсутствии специального международного соглашения государство не вправе использовать данные территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц, но вправе взимать с пользователей природных ресурсов те налоги, которые, по сути, носят характер встречного предоставления за использование природных ресурсов (арендная плата за использование государственной собственности). В Российской Федерации такими налогами являются отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и платежи за пользование природными ресурсами1.

Дискуссионным является и вопрос о том, вправе ли государство взимать налог на прибыль (подоходный налог) с нерезидентов, осуществляющих деятельность на данных территориях.

Следует отметить, что законодательство Российской Федерации недостаточно четко определяет территорию для целей налогообложения. Так, согласно Конституции (ч. 2 ст. 67) Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне в порядке, определяемом федеральными законами и нормами международного права.

Только один федеральный налоговый закон прямо распространил юрисдикцию Российской Федерации в отношении нерезидентов на данные территории - Закон РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий». Статья 1 этого Закона устанавливает, что плательщиками налога на имущество предприятий являются также иностранные юридические лица, имеющие имущество на территории Российской Федерации, ее континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне. По налогам на прибыль/доходы иностранных юридических лиц юрисдикция Российской Федерации распространена на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону подзаконным актом - Инструкцией Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. Nв 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». Представляется, что данная норма Инструкции не соответствует Конституции РФ и нормам международного права и не подлежит применению при рассмотрении споров в суде2.

По подоходному налогу с физических лиц юрисдикция Российской Федерации была распространена на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону подзаконным актом - Инструкцией Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. № 35 «По применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» (в редакции от 11 июля 1996 г.). Но впоследствии эта норма была исключена из Инструкции. Возможно, Госналогслужба России при этом исходила из того, что данные территории могут использоваться в налоговых целях только на основании международного соглашения.

В последнее время при заключении Российской Федерацией международных соглашений по налоговым вопросам преобладает тенденция расширения налоговой юрисдикции по налогу на прибыль и подоходному налогу как на континентальный шельф, так и на исключительную экономическую зону. В частности, эта тенденция отражена в некоторых программных документах: Протоколе стран СНГ от 15 мая 1992 г. «Об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» (ст. 3) и Постановлении Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»

Термином "налоговое резидентство" обозначается принадлежность компании или физического лица к налоговойсистеме определенной страны. Сам резидент несет налоговую ответственность перед государством, что проявляется в его обязанности вносить платежи за все полученные доходы. Причем учитываются даже те, которые заработаны в других странах. Получить статус может любое физическое лицо, вне зависимости от его гражданства и национальности.

Человек может быть резидентом одновременно в двух государствах, если на национальном уровне у них существуют разные критерии для определения этого термина. Кроме того, бывают ситуации, когда лицо не является резидентом ни в одной стране. Но отсутствие соответствующего статуса не освобождает его от уплаты обязательных платежей. Просто в этом случае отсутствует , в силу которой подлежат налогообложению глобальные доходы.

Сущность налогового резидентства

Основная сущность этого понятия состоит в том, что под действие налогового законодательства определенной страны подпадают не только ее граждане, но и лица, которые в ней живут или осуществляют коммерческую деятельность. Таким образом, внутренние законы приобретают международный характер, поскольку они воздействуют на граждан и компании других стран.

Этот принцип очень ярко проявляется в странах Западной Европы. На территории этих государств живут на постоянном или временном начале миллионы людей, не являющихся их гражданами. Большинство из них, имея другое гражданства, полностью подпадают под действие налоговых норм определенной европейской страны. Нужно отметить, что в Западной Европе хорошо развита система международных соглашений, регулирующих налоговую сферу. Благодаря этому по любому спорному или вызывающему двойное толкование вопросу оперативно принимается взаимовыгодное решение.

Основания для присвоения налогового резидентства

В большинстве случае гражданин определенного государства одновременно является и налоговым резидентом. Но если значительную часть времени он проводит за рубежом, то может получить статус при наличии следующих условий:

Проживание в стране не менее ста восьмидесяти трех дней в году. Этот фактор является определяющим в большинстве стран мира. Но бывают и исключения из правила. Так, в США статус получают лица, которые выполняли это условие на протяжении трех последних лет. В Англии требуется ежегодно посещать страну не менее четырех лет. При этом общая длительность всех визитов должна быть не менее девяноста одного дня.
Наличие взятого в аренду или своего жилья. Такие страны, как Швейцария, Германия и Нидерланды присваивают статус человеку, который покупает или надолго арендует квартиру. Если же человек в нескольких государствах имеет недвижимость, то он становится резидентом той страны, в которой находятся его личные интересы.
Локализация в стране личных и экономических интересов (имеется в виду семья и работа). Это условия является приоритетным для Франции, Италии и Бельгии. Лицо причисляется к резидентам соответствующей страны, если в ней находится его или живет ребенок, супруг или другие члены семьи. Причем длительность его пребывания в стране во внимание не принимается. В некоторых случаях возникают сложности с определением личных или экономических интересов. Тогда лицу присваивается статус в той стране, в которой он постоянно живет. Если же ПМЖ оформлено сразу в нескольких государствах, статус оформляется в стране его гражданства.
Наличие статуса гражданина. Филиппины, США и Болгария дают статус лицу, имеющему местный паспорт, даже если его работа находится в другой стране. При двойном гражданстве или его отсутствии решение вопроса передается на усмотрение местных властей.

Что касается юридических лиц, то их деятельность подпадает под налоговую юрисдикцию определенного государства при наличии двух условий. Во-первых, организация должна заниматься коммерческой деятельностью в этой стране. А во-вторых, она должна иметь в ней зарегистрированное представительство или филиал.

Какие обязательства предполагает налоговое резидентство?

Лица, получившие этот статус, должны выплачивать налоги с любых получаемых ими доходов. К ним относится, зарплата, доходы от бизнеса, банковских депозитов, других активов, пособие и т. д. Налогообложению подлежит вся , независимо от места ее получения. Иногда это приводит к начислению двойных платежей.

Чтобы избежать подобной ситуации многие страны заключают между собой соглашения. Так, Россия имеет их с большинством европейских государств, благодаря чему доходы, полученные на ее территории, не учитываются за рубежом. Но при этом россиянин должен на родине подать декларацию.

Будьте в курсе всех важных событий United Traders - подписывайтесь на наш

Его статус определяется принципом резидентства (постоянного местопребывания), по которому все налогоплательщики подразделяются на лиц, являющихся резидентами и нерезидентами страны. Отнесение плательщика к одной из названных категорий определяет его налоговый статус и соответствующие обязанности (полная или неполная ответственность), а также прочие различия при налогообложении (порядок внесения средств, декларирования доходов и др.)

Правила определения резиденства отличаются для

Налоговый резидент - это физическое лицо, которое постоянно проживает в РФ. Это относится в одинаковой степени и к иностранцам, и которые фактически находятся на ее территории не меньше, чем 183 дня в течение года (это может быть как один, так и несколько периодов).

Статус резиденства в РФ устанавливается ежегодно. Бывают случаи, когда для его определения только критерия временного пребывания в стране недостаточно. Тогда используются и некоторые дополнительные признаки, такие как место расположения постоянного жилища, личные и экономические связи, гражданство и т.д. В результате применения этих критериев, которые установлены законодательством РФ и международными соглашениями, определяется государство, где человек больше проживает. Тогда налоговые и финансовые органы ставят его на учет как резидента своей страны.

Юридическое лицо как налоговый резидент определяется на основе таких тестов, как тест инкорпорации (зависит от страны, в которой оно основано), юридического адреса, места осуществления центрального контроля и управления, места осуществления текущего управления компанией, деловой цели.

Налоговые резиденты должны производить платежи в бюджет той страны, к которой они относятся по статусу, определенному для них законодательством (НК). Для каждого человека (физического лица) этот вопрос является принципиальным, потому что он него зависит, какай налог должен уплачиваться - 13% (для резидента) или 30% (для нерезидента), поскольку разница в сумме довольно существенная.

Для определения статуса гражданство не имеет никакого значения. Для этого учитывается 12-месячный период, начинаться который может в одном календарном году, заканчиваться - в другом. 183-дневный период высчитывается сложением календарных дней (включая день приезда в РФ и выезда из нее) в течение 12 идущих подряд месяцев. Определить окончательный можно только в конце календарного года.

Статус физического лица «налоговый резидент» имеет свои особенности. Необладающие им лица платят НДФЛ лишь по доходам, которые были получены ими только от источников РФ. Определение их статуса производится заново на каждую дату выплат. Возврат излишне уплаченных средств по НДФЛ (если такое произошло) можно произвести только по окончании периода (календарного года) и только через налоговые органы (инспекцию). На эту категорию плательщиков не распространяются правила о стандартных, имущественных и

Понятие «налоговый резидент» года несколько изменилось с 2007. Если до этого признавались лица, находящиеся на ее территории не менее 183 дней в календарном году, то теперь ими признаются лишь лица, находившиеся это количество времени на протяжении 12 месяцев подряд. Такие изменения были внесены для закрытия «дыры» в законодательстве, потому что фактически все физические лица 1 января каждого последующего года теряли статус резидентов

Подтвердить статус резидента можно с помощью любого документа, удостоверяющего факт пребывания на территории РФ более 183 дней. Это могут быть документы (паспорт) с отметкой о въезде на территорию РФ, билеты, визы с отметками, документы о регистрации по месту временного проживания.

С.Г. Пепеляев,
директор департамента налогов и права аудиторско-консультационной фирмы «ФБК»

1. Определение налогового статуса

Экономические отношения человека и государства определяются принципом постоянного местопребывания (резиденства), согласно которому плательщики подразделяются на лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты), и лиц, не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты).

Понятие «резидент» используется не только налоговым, но и другими отраслями законодательства, например, валютным, иммиграционным. Каждая отрасль применяет свои критерии для определения правового статуса лиц. Поэтому лицо, признаваемое резидентом в целях, например, валютного регулирования, может не быть налоговым резидентом и наоборот.

Налоговые резиденты несут полную налоговую обязанность перед государством своего резидентства. Они обязаны платить налог с доходов, полученных где бы то ни было: как из источников на территории государства своего резиденства, так и на любой другой территории.

Нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность. Они уплачивают государству налог только в случае, если получили доход из источников в этом государстве.

Это главное различие дополняется рядом других. Могут быть установлены особенности предоставления некоторых льгот, декларирования дохода, исчисления и уплаты налога.

НК РФ устанавливает, что у нерезидентов подоходным налогом облагаются только те доходы, которые получены из источников в Российской Федерации, а у резидентов - доходы, полученные из любого источника (ст. 209 части второй НК РФ). Доходы резидентов облагаются, как правило, по ставке 13 %, а некоторые доходы - по ставке 30 или 35 %. С доходов нерезидентов во всех случаях налог исчисляется по ставке 30 % (ст. 224 части второй НК РФ). Нерезиденты не вправе использовать некоторые льготы при исчислении налога. Например, особый порядок налогообложения дивидендов применяется только в отношении российских налоговых резидентов (ст. 214 части второй НК РФ). Полученный нерезидентами доход из источников в Российской Федерации не уменьшается на суммы стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов (часть 4 ст. 210 части второй НК РФ).

Такое различие не может расцениваться как дискриминационное. Оценка того, являются условия налогообложения дискриминационными или нет, предполагает сопоставление лиц, находящихся в идентичных условиях. Этот подход принят и в международном праве.

Так, Модельная конвенция по налогам на доход и на капитал, подготовленная Комитетом по фискальным вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (OECD), в ст. 24 «Недискриминация» исходит из того, что при оценке, являются условия налогообложения дискриминационными или нет, необходимо выяснить, находятся ли налогоплательщики «в тех же обстоятельствах». Для этого устанавливается, являются ли одинаковыми правовые и фактические условия деятельности налогоплательщиков. Резиденция налогоплательщика - это один из факторов, учитываемых при определении, находятся ли налогоплательщики в одинаковых обстоятельствах или нет.

Таким образом, Модельная конвенция OECD исходит из того, что установление государствами различных режимов налогообложения резидентов и нерезидентов само по себе не нарушает каких-либо правовых и иных принципов, и это обстоятельство должно учитываться в международных отношениях.

Р. Дернберг отмечает, что в США «30-процентный налог, удерживаемый у источника, не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в “подобных условиях” по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Вышеназванная мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status), от которого зависят ставки подоходного налога и т.д.» *1.
_____
*1 Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. Перевод с английского. - М.: ЮНИТИ, 1997. С. 115.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ лица, имеющие постоянное местопребывание в Российской Федерации, - это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, фактически находящиеся на ее территории не менее 183 дней в календарном году (в течение одного или нескольких периодов); лица, не имеющие постоянного местопребывания в Российской Федерации, - лица, проживающие на ее территории менее 183 дней в календарном году (тест физического присутствия). Термин «в календарном году» означает, что понятие «резидент» характеризует проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного календарного года и оно не может быть распространено на более длительные периоды. Иными словами, резидентство в России устанавливают ежегодно.

В некоторых странах периодом для определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, который может и не совпадать с календарным.

Лицо, прожившее в Российской Федерации указанный период, признается резидентом с начала календарного года, в котором оно приобрело статус резидента. Следовательно, доход из иностранных источников, полученный резидентом до момента прибытия в Российскую Федерацию, подлежит включению в доход, подлежащий налогообложению в Российской Федерации. Такой же порядок установлен, например, в Канаде *1. В некоторых странах, например в Австрии, последствия признания лица резидентом не могут распространяться на период, предшествовавший его прибытию в страну *2. Следовательно, доход, полученный таким лицом из иностранных источников до прибытия в Австрию, не подлежит включению в доход, облагаемый австрийским подоходным налогом.
_____
*1 Taxation of International Executives. 1993 Klynveld Peat, Мarwick Goerdeler. Amsterdam. P. 35.

*2 Там же. P. 9.

Положение о 183 днях весьма уязвимо. Обойти его просто, особенно в условиях открытых границ внутри СНГ. Кроме того, правило «календарного года» допускает ситуацию, когда субъект проживает на территории Российской Федерации в общей сложности год, но не является резидентом, поскольку этот год не может быть распределен по календарным годам таким образом, что в каждом из них лицо проживает не более 183 дней.

Законодательство других стран использует более сложный тест физического присутствия для признания резидентства. Согласно законодательству Чили, например, налоговое резидентство возникает, если лицо пребывает в стране шесть месяцев подряд в течение одного налогового года или же шесть месяцев (подряд или поэтапно) в течение двух следующих друг за другом налоговых лет.

В США тест резидентства включает два условия. Во-первых, человек должен находиться на территории США не менее 31 дня в календарном году. Во-вторых, учитывается проживание этого человека в США в двух календарных годах, предшествующих данному году. В первом предшествующем году учитывается одна треть прожитых в США дней, во втором - одна шестая. Если сумма от сложения показателей за три года равна или превышает 183 дня, человека признают резидентом США. Например, иностранец, работая в США, прожил в 2000 году 130 дней, в 1999 году - 120 дней и в 1998 году - 120 дней. Подсчет проводится следующим образом.

Количество дней, прожитых иностранцем в США	Коэффициент	Количество учетных дней проживания иностранца в США



		Итого: 190

Так как общее количество дней превышает 183, данного человека считают резидентом США в 2000 году. Для того чтобы в следующем 2001 году этот человек не был признан резидентом, он должен прожить на территории США менее 119 дней .

Исключение из этого правила сделано для лиц, находящихся в США на лечении (время, необходимое для лечения, не учитывается при определении статуса лица) или прибывших в США с особыми целями (обучение, официальная поездка и т.п.).

Другое важное исключение касается лиц, имеющих тесные контакты с какой-либо другой страной. Если иностранец проживает в США менее 183 дней в календарном году, имеет в другой стране домовладение, облагаемое налогом и его связи вне США прочнее, чем в США (это устанавливается, например, путем сравнения контрактов, заключенных субъектами в США и в других странах), то это лицо не признается резидентом США, даже если второе из двух описанных выше условий будет полностью этому соответствовать.

Тест физического присутствия является наиболее распространенным, но не единственным способом определения резидентства.

Иными словами, личные связи налогоплательщика с государством характеризуются не только его фактическим пребыванием на территории этого государства, но и другими критериями. Эти критерии учитывают различные формы связи лица с государством.

В ряде стран лицо признается резидентом в случае, если обладает домицилием в этой стране. Содержание этого термина определяется, как правило, гражданским законодательством. В англосаксонских странах домицилий характеризуется главным образом наличием у человека постоянного пристанища. Каждый должен обладать домицилием, причем только одним. Лицо может быть резидентом двух и более стран, но обладать домицилием всегда только одним. Первоначально домицилий возникает по месту рождения, а затем может изменяться по воле лица. Новое место жительства может именоваться домицилием только в случае, если лицо рассматривает его в качестве постоянного пристанища *1.
_____
*1 Revenue Law. Principles and Practice. James Kirkbride and Abimbola A.Olowofoyeku. Published in GB by Tudor Business Publishing Ltd., 1998. P.47.

Например, законодательство Норвегии признает лицо обладающим домицилием в налоговых целях в этой стране в случае, если лицо обосновалось в Норвегии с намерениями, которые нельзя признать временными. Если семья налогоплательщика проживает в Норвегии, то считается, что он имеет пристанище даже в том случае, если бульшую часть года проводит за рубежом.

В некоторых странах домицилий служит дополнительным критерием для определения особенностей налогообложения. Например, в Великобритании учитывается, обладает иностранец-налоговый резидент Великобритании домицилием в этой стране или нет. Если нет, то такой резидент получает некоторые налоговые льготы.

В российском законодательстве понятие «домицилий» (или сходные ему понятия) не используется и влияния на налогообложение не оказывает.

В налоговом законодательстве Франции, Люксембурга также используется понятие «домицилий», однако не в том значении, которое описано выше. В этих странах оно аналогично понятию резидентства.

От критерия домицилия следует отличать критерий постоянного жилища. Лицо может быть признано налоговым резидентом страны, в которой оно располагает постоянным жилищем, то есть имеет это жилище в собственности или владении.

Постоянство означает, что лицо создало и содержит это жилье для постоянного использования, а не для краткой, временной остановки. При этом под жильем понимается и дом, и квартира, и комната, принадлежащие или арендованные лицом. Важно лишь, что лицо намеревается использовать его для постоянных нужд, а не временных целей, таких как проживание во время отдыха, деловых поездок, обучения и т.д. Например, если лицо имеет дом в курорт-ном месте и использует его из года в год, но только для проведения отпуска, то такой дом не может рассматриваться в качестве постоянного жилища в налоговых целях.

Лицо может признаваться налоговым резидентом страны, в которой он располагает постоянным жилищем, независимо от того, проживает он там фактически или нет. Например, французское законодательство устанавливает, что если лицо содержит постоянное жилище во Франции и его семья проживает во Франции, то лицо признается имеющим жилище во Франции даже в том случае, если оно бульшую часть года находилось за границей.

В Великобритании лицо, располагающее там жилищем, признается резидентом, если в течение года хотя бы раз посетило страну.

Российское законодательство не учитывает наличия постоянного жилища в налоговых целях.

Лицо может быть признано резидентом в стране, где находится центр его жизненных интересов, то есть место, где у налогоплательщика сложились наиболее прочные личные и экономические связи. Для установления и оценки таких связей необходимо изучить в совокупности различные обстоятельства жизни человека. При этом существенное значение имеют его семейные и социальные отношения, род занятий, политическая, культурная и иная деятельность, место деловой активности, центр, из которого он управляет своей собственностью, и др.

К примеру, согласно законодательству Люксембурга лицо признается налоговым резидентом этой страны, если имеет в ней центр экономических интересов. Это означает, что лицо сделало основные инвестиции в Люксембурге, или бизнес, принадлежащий лицу, управляется с территории Люксембурга, или же лицо получает бульшую часть своих доходов в Люксембурге.

Во Франции лицо может быть признано резидентом, если ведет там свою профессиональную деятельность, которую нельзя охарактеризовать как вспомогательную или дополнительную (центр деловых интересов). Считается, что лицо ведет основную деятельность во Франции, если затрачивает там бульшую часть своего времени или получает более 50 % доходов от профессиональной деятельности.

Своеобразным вариантом такого подхода является правило, установленное законодательством Португалии. Человек может быть признан португальским налоговым резидентом, если по состоянию на 31 декабря соответствующего года являлся членом экипажа водного или воздушного судна, используемого лицом, расположенным в Португалии, имеющим там штаб-квартиру или место управления текущей деятельностью.

В редких случаях налоговое законодательство лица напрямую зависит от его гражданства. Уникальными в этом отношении являются США, которые взимают подоходный налог со всех доходов своих граждан независимо от места их жительства. Этот подход обосновывается тем, что «преимущества гражданства распространяются за пределы территориальных границ. Например, США стремятся защитить своих граждан в любой стране мира. Граждане также имеют право вернуться в США, когда они этого пожелают, и участвовать в экономической жизни страны. Фактически гражданин США имеет страховой полис (договор), а налоги - это его стоимость» *1.
_____
*1 Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 33.

Поскольку политико-правовая связь лица с государством может определяться не только гражданством, то резидентство может определяться также на основе других обстоятельств, характеризующих эту связь. В США, например, помимо граждан налоговыми резидентами признаются лица, получившие вид на жительство (так называемую «зеленую карточку»). Аналогичное правило действует в Бразилии: иностранец, который въезжает в страну с постоянной визой, со дня прибытия рассматривается как резидент.

И, наконец, лицо может стать резидентом страны в результате свободного волеизъявления. Например, иностранный гражданин, впервые прибывший в США, может приобрести налоговое резидентство «по заявлению», однако для этого установлены определенные правила *1.
_____
*1 См. об этом: Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 35.

Возникновение налогового резидентства «по заявлению» не следует путать со случаями, когда налоговое резидентство возникает благодаря выраженным намерениям лица стать резидентом страны, куда оно прибыло. В первом случае резидентство возникает по воле налогоплательщика, а во втором - в силу закона.

Например, если лицо прибыло в Великобританию будучи нанятым на работу и продолжительный период пребывания в стране составит, как минимум, два года, то оно в силу закона признается резидентом с момента прибытия.

Законодательство некоторых стран усложняет деление налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов, выделяя отдельные группы. В Великобритании, например, резиденты делятся на две категории: постоянные резиденты *1 (ordinarily resident) и непостоянные резиденты (non-ordinarily resident). Постоянными резидентами признаются, например, лица, пробывшие в Великобритании свыше трех лет. Их налоговый статус отличается более сложным периодом утраты статуса резидента, особенностями налогообложения некоторых видов доходов, полученных за рубежом.
_____
*1 Это понятие иногда переводят как «обычные резиденты».

В Японии непостоянным резидентом (non-perma-nent resident) признаются налогоплательщики, которые обладали статусом резидента или домицилием в Японии в течение периода до пяти лет, если они при этом не выразили намерения быть постоянными резидентами Японии. Лица, которые выразили такое намерение или же были резидентами (обладали домицилием) свыше пяти лет, признаются постоянными резидентами. Если постоянные резиденты Японии обязаны уплачивать налог с доходов, полученных где бы то ни было, то непостоянные резиденты освобождаются от уплаты налога с доходов от зарубежных источников при условии, что доходы фактически не выплачиваются в Японии и не переводятся в Японию.

Законодательство Российской Федерации какие-либо категории резидентов или нерезидентов не выделяет.

2. Избежание двойного налогообложения вследствие двойного резидентства

Вышеприведенные подходы к определению резидентства по-разному применяются в различных государствах. В результате может оказаться, что лицо будет одновременно признано резидентом двух или более стран. Это приведет к многократному налогообложению, поскольку каждое государство будет претендовать на обложение совокупного дохода такого лица.

Например, гражданин США, имеющий дом во Франции, где проживает его семья, работает в России и проводит там более полугода в календарном году. Он будет признан резидентом всех трех государств, каждое из которых претендует взыскать налог со всего заработанного этим лицом за год.

Эта проблема может быть разрешена путем установления специальных правил, предпочтений одних форм связей с государством другим формам. Поскольку эти правила разрешают противоречия, возникающие между государствами, они могут устанавливаться международными соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов.

Большинство соглашений, заключенных с участием Российской Федерации, базируется на Модельной конвенции OECD.

При разрешении проблемы двойного резидентства конвенция отдает предпочтение признаку постоянного жилища. Если лицо в силу законодательства одного государства признается его резидентом, поскольку имеет там постоянное жилище, а другого - поскольку пребывает в нем свыше установленного срока, то согласно международному договору об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, принятого на базе Модельной конвенции OECD, оно будет признаваться резидентом только первого государства.

Если лицо располагает постоянным жилищем в обоих государствах, то предпочтение отдается тому, в котором у лица установлены наиболее тесные личные и экономические отношения.

Однако возможна ситуация, когда человек имеет жилища одновременно в нескольких государствах и невозможно определить, в котором из государств центр его жизненных интересов. Возможно также, что лицо, признаваемое резидентом в обоих государствах, не имеет ни в одном из них постоянного жилища. В этих случаях Модельная конвенция OECD рекомендует признать лицо резидентом того из договаривающихся государств, в котором оно обычно проживает. При этом необходимо учитывать проживание в стране по любым адресам, а не только в месте постоянного жилища. Причины, в силу которых лицо было вынуждено находиться на какой-либо территории, не важны.

Модельная конвенция OECD не установила какие-либо конкретные временные рамки при разрешении проблемы двойного резидентства на основе признака обычного проживания. Однако по смыслу этого документа должны рассматриваться довольно продолжительные периоды, позволяющие возможно более точно определить место обычного проживания налогоплательщика.

В некоторых случаях проблема двойного резидент-ства не может быть разрешена и на основе критерия обычного проживания, например, когда лицо не проживает ни в одной из стран, признающих его резидентом, или признается обычно проживающим в обеих этих странах. В такой ситуации наступает очередь признака гражданства: лицо будет признаваться резидентом того из договаривающихся государств, гражданином которого оно является.

И, наконец, если лицо, признаваемое резидентом в силу законодательства обоих договаривающихся государств, не является гражданином ни одного из них или имеет двойное гражданство, то Модельная конвенция OECD рекомендует передать вопрос о налоговом статусе физического лица финансовым или налоговым органам договаривающихся государств для принятия согласованного решения.

3. Прекращение резидентства

Лицо перестает быть налоговым резидентом в стране в силу того, что отпадают обстоятельства, приводящие к возникновению резидентства. Например, если налоговый резидент Российской Федерации в следующем году не будет фактически находиться на российской территории более 183 дней, то он «автоматически» признается нерезидентом с начала соответствующего календарного года.

В некоторых странах, например в Великобритании, налоговый год может делиться на две части. В одной из них лицо может быть признано налоговым резидентом, а в другой - нерезидентом. Иными словами, налогоплательщик утрачивает статус резидента не с начала соответствующего налогового года, а со дня отъезда из страны.

Законодательство некоторых стран устанавливает особый «буферный» период, в течение которого лицо, переставшее отвечать критериям резидента, продолжает уплачивать налог как резидент. Например, в США, где граждане являются налоговыми резидентами, налогоплательщик, отказавшийся от гражданства с целью оптимизации налогообложения, обязан продолжать уплачивать налоги в течение следующих 10 лет, так же как и гражданин (резидент). Шведское законодательство устанавливает, что лицо, имевшее в Швеции постоянное жилье или проживавшее в стране не менее десяти лет до отъезда из страны, потенциально рассматривается как резидент в течение последующих пяти лет. Однако лицо имеет право опровергнуть эту презумпцию, доказав, что больше не имеет существенных связей со Швецией.

Законодательство может устанавливать специальные процедуры, которые необходимо выполнить налоговым резидентам, покидающим страну и утрачивающим статус резидента. Например, покидая Кипр, лицо должно получить в налоговом органе специальный сертификат о выполнении налоговых обязанностей. Аналогичное требование установлено в Бразилии: покидающий страну налогоплательщик обязан представить в налоговый орган декларацию о доходах, полученных в течение прошедшей части года, оплатить исчисленный налог, а также погасить всю налоговую задолженность, если таковая имеется.

Законодательство, например, Австрии, требует, чтобы налогоплательщик известил налоговый орган о прекращении резидентства. В некоторых странах законодательство устанавливает специальные гарантии выполнения иностранными гражданами-резидентами своих налоговых обязанностей. Как установлено в США, иностранный гражданин-резидент или нерезидент не вправе выехать из страны, не имея сертификата о выполнении федеральных законов о подоходном налоге. Это правило не распространяется на временных посетителей, а также лиц, намеревающихся вернуться в США *1.
_____
*1 Дернберг Р.Л. Указ.соч. С. 65.

В случае если резидентство прекращается не в момент отъезда из страны, а по окончании налогового года, покинувший страну резидент в дополнение к декларации, поданной перед отъездом, обязан представить и окончательную декларацию по итогам года в целом. Она подается в порядке и в сроки, установленные для всех налогоплательщиков. Такое правило установлено, например, во Франции.

НК РФ устанавливает, что иностранный гражданин, покидая Российскую Федерацию, обязан не позднее чем за месяц до даты отъезда представить в налоговый орган декларацию о доходах, полученных в текущем налоговом периоде (или же в прошедшем периоде, если декларация еще не подавалась). В течение 15 дней с даты подачи декларации должен быть уплачен причитающийся налог (ст. 229 части второй НК РФ). В НК РФ прямо не закреплена обязанность иностранных граждан-налоговых резидентов Российской Федерации представлять окончательную декларацию по итогам года. Однако поскольку налоговое резидент-ство Российской Федерации устанавливается применительно ко всему налоговому периоду (году) и НК РФ не делает никаких исключений в отношении лиц, планирующих утратить резидентство в будущем периоде, то такие лица, в том числе иностранные граждане, обязаны представить налоговые декларации по итогам года в общеустановленном порядке.

НК РФ не устанавливает никаких особых правил в отношении российских граждан, покидающих страну и утрачивающих налоговое резидентство. Скорее всего это можно рассматривать как законодательный пробел.

4. Изменение налоговой обязанности нерезидентов международными договорами

Соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения, как правило, предусматривают освобождение от уплаты налога на территории одного из договаривающихся государств лиц, не имеющих в нем постоянного местожительства. Например, ст. 12 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Испании об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 1 марта 1985 года определяет, что вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном договаривающемся государстве за работу по найму в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом только в первом государстве, если получатель не находится в другом государстве в течение одного или нескольких периодов, превышающих в общей сложности 183 дня в налоговом году. Для лиц, занятых на строительных и монтажных работах, этот срок продлен до 12 месяцев; для лиц, приглашенных государственным органом или учреждением, официальным учебным или научно-исследовательским заведением в целях преподавания, проведения научных исследований и т.п. - до трех лет, а учащихся, студентов, аспирантов и практикантов в отношении стипендий и иных сумм, предназначенных для обеспечения их жизненного уровня, - до шести лет.

Аналогичные нормы могут содержаться в национальном законодательстве, например, США.

5. Критерий гражданства

Для определения обязательств по уплате налога дополнительно к критерию резидентства применяется критерий гражданства. Ряд основополагающих международных документов предусматривает равноправие граждан и иностранцев в обязательствах перед бюджетом страны. Поэтому принцип гражданства не может быть использован для утяжеления налоговых обязательств иностранных граждан: основные параметры налога - ставки, льготы, порядок обложения - должны быть одинаковы. Модельная конвенция OECD определяет, что «национальные лица одного Договаривающегося Государства не подвергаются в другом Договаривающемся Государстве иному или более обременительному налогообложению, или связанному с ним обязательству, чем налогообложению или связанным с ним обязательствам, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого государства при тех же обстоятельствах, в частности, в отношении к резидентам» (ст. 24). Иначе говоря, Конвенция устанавливает запрет налоговой дискриминации на основе национального происхождения, который означает, что к национальным лицам одного государства в другом государстве не может применяться режим налогообложения, менее благоприятный, чем режим, который действует в отношении граждан облагающего налогом государства. Этот принцип действует в отношении всех национальных лиц договаривающихся государств, а не только тех, которые являются их резидентами.

При анализе различных правил налогообложения, применяемых к двум налогоплательщикам, с позиции соблюдения правил о недискриминации необходимо устанавливать, является ли различие в налогообложении единственным следствием разной национальной принадлежности или же имеются другие различия, существенные для налогообложения: резидентство, семейный статус и т.п.

В то же время налоговое законодательство может устанавливать некоторые различия, основанные исключительно на национальной принадлежности налогоплательщика. Различными могут быть некоторые особенности декларирования доходов (подача иностранцами и лицами без гражданства деклараций о предполагаемых доходах в течение определенного срока со дня приезда в страну и др.) и уплаты налога. Эти различия обусловлены необходимостью установления особых мер налогового контроля, направленных на обеспечение реального выполнения иностранными гражданами налоговых обязанностей. Такие различия не означают нарушения требования недискриминации, так как не влияют на размер налогообложения.

Гражданство налогоплательщика существенно при решении вопроса о предоставлении льгот, основанных на принципе взаимности: если одно государство снижает сумму налогообложения или предоставляет какие-либо льготы гражданам другого государства, то другое государство, руководствуясь принципом взаимности, предоставляет у себя те же льготы гражданам первого. Принцип взаимности применен в ст. 215 части второй НК РФ, которая устанавливает, что не подлежат налогообложению доходы глав и персонала представительств иностранных государств, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, некоторых других лиц, но при условии, что законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении соответствующих лиц, то есть сотрудники российских дипломатических и консульских организаций в этом иностранном государстве пользуются такой же льготой.

Прежнее законодательство нашей страны допускало не только сокращение налоговых обязательств в соответствии с принципом взаимности, но и применение жестких условий налогообложения иностранных физических лиц в качестве ответной меры на налоговую дискриминацию советских граждан.

Законодательство послереволюционной России содержало и другие весьма «интересные» решения в области налогового статуса иностранцев, например использование своеобразного выкупа налогового обязательства иностранца государством его происхождения. Декрет Совета Народных Комиссаров от 25 января 1919 года о применении единовременного чрезвычайного революционного 10-миллиардного налога к гражданам иностранных государств определял, что при заключении специальных соглашений нейтральных держав с РСФСР возможно освобождение граждан определенной страны от уплаты чрезвычайного налога при условии предоставления с их стороны соответствующих компенсаций.

В соответствии с нормами международных соглашений действующее российское законодательство допускает лишь облегчение налогообложения иностранцев на основе принципа взаимности, но не утяжеление налогов.

Статья 3 части первой НК РФ устанавливает, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Налоговым законодательством могут быть предусмотрены определенные льготы в случае особой заинтересованности государства в привлечении иностранного специалиста. Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» *1 предусматривал, что, если российское предприятие приглашает иностранного гражданина-технического специалиста и в контракте предусмотрена выплата ему командировочных расходов в связи с пребыванием в России, хотя такие расходы и не связаны с передвижением по ее территории, эти выплаты не включаются в налогооблагаемую сумму, хотя у других субъектов аналогичные выплаты рассматриваются как надбавки к заработной плате и облагаются подоходным налогом на общих основаниях. В НК РФ такой льготы уже не предусмотрено.
_____
*1 Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992, N 12. С. 591.

В Китае, где проводится политика активного привлечения из-за границы финансовых и материально-технических ресурсов и современных технологий, налогообложение иностранцев характеризуется значительным количеством льгот и упрощенным порядком взыскания налога. Различия в налогообложении граждан и иностранцев там довольно значительны, поэтому был принят закон о подоходном налоге с иностранных граждан.