6.2 Podwójne opodatkowanie międzynarodowe. Zasada pobytu i zasada terytorialności

Zasada rezydencji i zasada terytorialności to podstawowe pojęcia określające status podatkowy osoby w większości krajów świata.

Zgodnie z zasadą rezydencji wszystkie dochody podmiotu gospodarczego uzyskiwane we wszystkich jurysdykcjach prowadzenia działalności gospodarczej podlegają podatkowi dochodowemu w kraju, w którym dana osoba fizyczna lub prawna ma miejsce zamieszkania. Status rezydenta określa ustawa.

Zgodnie z zasadą terytorialności, która realizuje suwerenność podatkową każdego państwa, wszelkie dochody uzyskiwane na danym terytorium podlegają opodatkowaniu w jurysdykcji ich utworzenia. Przy podziale takiego dochodu na rzecz odbiorców znajdujących się w obcym kraju pobierane są specjalne podatki od repatriacji zysków.

Działanie mechanizmu przybliżonego w sytuacji, gdy ten sam dochód może podlegać opodatkowaniu kilkukrotnie lub wielokrotnie, jest następujące. Opcja pierwsza: Dochód uzyskany ze źródła w jednym kraju i uzyskany przez rezydenta w innym kraju może być opodatkowany w obu krajach jednocześnie. Wariant drugi: osoba fizyczna, jeżeli ustawodawstwo dwóch krajów stosuje różne kryteria ustalania statusu rezydenta, może okazać się rezydentem obu państw dla celów zapłaty podatku dochodowego w tym samym roku i podlegać ciężarowi opodatkowania całą kwotę swoich dochodów.

Problem ten nie powstałby, gdyby wszystkie kraje stosowały w swoich przepisach podatkowych wyłącznie zasadę rezydencji. Ale praktycznie żadne państwo nie może całkowicie zrezygnować ze stosowania zasady terytorialności, tj. nie może opodatkować źródła dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w związku z jego położeniem na jego terytorium.

6.3 Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania. Metody eliminacji podwójnego opodatkowania

Pojęcie podwójnego opodatkowania można wyrazić następująco: jest to sytuacja, w której ten sam podmiot podlega porównywalnym podatkom w związku z tym samym przedmiotem opodatkowania w dwóch lub większej liczbie krajów przez ten sam okres. Podwójne opodatkowanie wynika z faktu, że tryb ustalania podstawy opodatkowania oraz zasady ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu (zyski z działalności gospodarczej, odsetki, należności licencyjne, dywidendy itp.) w różne kraje znacznie się różnią.

Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązujące na danym terytorium Federacja Rosyjska, stanowią część systemu prawnego Federacji Rosyjskiej i mają pierwszeństwo przed przepisami krajowego ustawodawstwa podatkowego. W tym względzie przy opodatkowaniu osób zagranicznych należy przede wszystkim odwołać się do postanowień umów międzynarodowych w dziedzinie opodatkowania.

Celem zawarcia umowy międzynarodowej jest osiągnięcie porozumienia między państwami lub innymi podmiotami prawa międzynarodowego ustalającego ich wzajemne prawa i obowiązki w stosunkach podatkowych w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Należy wziąć pod uwagę, że obowiązujące międzynarodowe umowy podatkowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania określają jedynie zasady rozgraniczenia praw każdego państwa w zakresie opodatkowania organizacji jednego państwa, które mają przedmiot opodatkowania w innym państwie, jednakże Sposoby realizacji tych przepisów: tryb obliczania, płacenia podatków, pobierania niezapłaconych w terminie kwot podatku oraz ponoszenia odpowiedzialności za naruszenia popełnione przez podatnika, określają wewnętrzne przepisy prawa podatkowego.

6.4 Mechanizm eliminowania międzynarodowego podwójnego opodatkowania dochodów w Federacji Rosyjskiej

Instrumentami mechanizmu eliminowania międzynarodowego podwójnego opodatkowania dochodów w Federacji Rosyjskiej są system opodatkowania organizacji zagranicznych oraz system potrąceń podatku zagranicznego.

Rosyjski model mechanizmu eliminowania podwójnego opodatkowania w skali międzynarodowej jest w zasadzie zgodny z zasadami międzynarodowymi. Na poziomie krajowym Rosja stosuje zasadę rezydencji w połączeniu z zasadą terytorialności przy opodatkowaniu organizacji niebędących rezydentami; wprowadzono specjalny system opodatkowania dochodów nierezydentów; eliminację podwójnego opodatkowania organizacji rosyjskich osiąga się poprzez kompensację podatków zagranicznych; Przewiduje się odrębne działania mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania (regulacja cen transferowych, zasada cienkiej kapitalizacji).

Istotnym elementem mechanizmu eliminowania podwójnego opodatkowania międzynarodowego w Federacji Rosyjskiej jest system odliczeń podatku zagranicznego, który stanowią odrębne przepisy rozdziału 25 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej. Problem międzynarodowego podwójnego opodatkowania organizacji rosyjskich przy stosowaniu zasady rezydencji rozwiązuje się poprzez zapewnienie zagranicznej ulgi podatkowej na podatki płacone za granicą. Jednakże przepisy ograniczają ulgę podatkową do kwoty podatku należnego od dochodów zagranicznych w Federacji Rosyjskiej.

Stabilna gospodarka (produkcja wyrobów high-tech, przemysł lekki), brak prywatnej własności gruntów (produkcja rolna). Oprócz „nierównowagi sektorowej” w bezpośrednich inwestycjach zagranicznych w Rosji istnieje również nierówność terytorialna - według Państwowego Komitetu Statystycznego w 1997 r. Ponad 67 procent inwestycji zagranicznych przypadło na Moskwę i obwód moskiewski, ...

Istnieje gospodarka mieszana, która polega nie tylko na wspólnym efektywnym funkcjonowaniu różnych form własności, ale także na umiędzynarodowieniu rynku towarów, pracy i kapitału. Konieczność przyciągnięcia inwestycji zagranicznych do gospodarki rosyjskiej tłumaczą się następującymi głównymi okolicznościami: · zatrzymanie istniejącego spadku produkcja przemysłowa w kraju, bo...

Organizacje handlowe z inwestycjami zagranicznymi są zwolnione z ceł importowych i podatku od wartości dodanej. Podsumowanie Analiza regulacji państwa w zakresie przyciągania inwestycji zagranicznych do gospodarki narodowej pozwala na wyciągnięcie kilku wniosków. Przede wszystkim na rozwoju inwestycji zagranicznych na Białorusi korzysta całe społeczeństwo, ponieważ...

42 881 przedsiębiorstw opartych na kapitale zagranicznym oraz kapitale od inwestorów z Hongkongu, Makau i Tajwanu. Oprócz ich pozytywnego wkładu w rozwój gospodarki ChRL, w literaturze ekonomicznej odnotowuje się także istotne problemy. Bardzo rzadko inwestorzy zagraniczni inwestują swoje udziały we wspólne przedsięwzięcia za prawdziwe pieniądze, woląc wnosić sprzęt z importu, czasami zawyżając jego cenę i...

Jedną z podstawowych zasad międzynarodowego prawa podatkowego jest zasada terytorialności. Zgodnie z tą zasadą państwo ma prawo pobrać podatek od nierezydenta tylko w przypadku, gdy ma on przedmiot opodatkowania na terytorium tego państwa lub za granicą, ale w związku z działalnością na terytorium tego państwa.

Zasadę terytorialności wyznacza międzynarodowa zasada prawna zwierzchnictwa terytorialnego państwa nad jego terytorium. Supremacja terytorialna jest integralną częścią suwerenności państwa, jej materialnym ucieleśnieniem, co oznacza, po pierwsze, że władza państwa, w tym w dziedzinie podatkowej, jest władzą najwyższą w stosunku do wszystkich osób znajdujących się na jego terytorium, a po drugie, , że na terytorium tego państwa wyłączone jest działanie władzy publicznej państwa obcego. Wyjątki od zasady supremacji terytorialnej mogą mieć miejsce jedynie za zgodą państwa, która może zostać wyrażona w umowach międzynarodowych zawieranych przez państwo oraz w inny sposób.

Należy rozróżnić zwierzchnictwo terytorialne od jurysdykcji państwowej. Supremacja terytorialna wyraża pełnię władzy podatkowej państwa we wszystkich jej konstytucyjnych formach (ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej), ale tylko na swoim terytorium. Jurysdykcja państwa oznacza możliwość ustalania praw i obowiązków osób związanych w określony sposób przez państwo poddane: obywatelstwie (głównie w konstytucyjnych stosunkach prawnych), współdziałaniu gospodarczym (głównie w stosunkach prawa podatkowego) oraz na podstawie innych kryteriów różnych gałęzi prawa.

W prawo podatkowe związek gospodarczy osoby z terytorium danego państwa ustala się poprzez zasadę stałego pobytu (pobytu). Jurysdykcja podatkowa państwa w stosunku do nierezydentów obowiązuje tylko na jego terytorium; w stosunku do mieszkańców może działać także poza nim. Na przykład osoby fizyczne będące rezydentami są zobowiązane do płacenia podatku dochodowego od dochodów uzyskanych zarówno w Rosji, jak i za granicą1.

Definicja terytorium państwa ma podwójne znaczenie:

po pierwsze, do zakwalifikowania osób jako rezydentów lub nierezydentów, a po drugie, do zakwalifikowania przedmiotów opodatkowania jako powstających lub nie powstających na terytorium danego państwa.

W tym względzie najistotniejszą kwestią jest określenie terytorium, na którym dokonuje się kwalifikacji podatników jako rezydentów i nierezydentów i które podlega jurysdykcji podatkowej państwa w stosunku do nierezydentów.

Ani w prawie międzynarodowym, ani w ustawodawstwie rosyjskim nie ma jednego rozwiązania w tej kwestii. Niemniej jednak na podstawie analizy przepisów i umów międzynarodowych można przyjąć dwa podejścia do ustalania terytorium państwa dla celów podatkowych (wykres VI-7).

Pierwsze podejście może polegać na tym, że do takiego terytorium należy wyłącznie tzw. terytorium państwowe. Terytorium państwowe Rosji obejmuje terytorium podmiotów Federacji, wody wewnętrzne, morze terytorialne i przestrzeń powietrzną nad nimi.

Zgodnie z tym podejściem ustawodawstwo państwowe nie może wykorzystywać szelfu kontynentalnego i wyłącznej strefy ekonomicznej do ustalania statusu podatników, a także rozszerzać na nich swoją jurysdykcję podatkową w stosunku do nierezydentów. Podejście to tłumaczy się faktem, że szelf kontynentalny i wyłączna strefa ekonomiczna nie są częścią terytorium państwa. Zgodnie z zasadami prawa międzynarodowego ustanowionymi Konwencją ONZ o prawie morza z 1982 r., państwom przysługują jedynie pewne suwerenne prawa do tych terytoriów, które sprowadzają się głównie do prawa do poszukiwania, zagospodarowania i ochrony zasobów naturalnych tych terytoriów . Te suwerenne prawa nie podlegają szerokiej interpretacji.

Argumentem przemawiającym za tym stanowiskiem mogą być postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym część z nich rozszerza jurysdykcję podatkową umawiających się państw nie tylko na terytorium swojego państwa, ale także na szelf kontynentalny i wyłączną strefę ekonomiczną1. W szeregu porozumień umawiające się państwa rozszerzają swoją jurysdykcję podatkową wyłącznie na szelf kontynentalny2. Przepisy te można interpretować jako rozszerzenie jurysdykcji podatkowej państw.

Zgodnie z drugim podejściem uważa się, że ustawodawstwo krajowe państwa może wykorzystać szelf kontynentalny i wyłączną strefę ekonomiczną do określenia statusu podatnika, a także rozszerzyć swoją jurysdykcję podatkową w stosunku do nierezydentów na te terytoria. Podejście takie można uzasadnić faktem, że Konwencja z 1982 r. nie reguluje statusu szelfu kontynentalnego i wyłącznej strefy ekonomicznej dla celów podatkowych, można zatem stosować ogólne zasady międzynarodowego prawa gospodarczego. Tym samym Karta Praw i Obowiązków Gospodarczych Państw z 1974 r. (klauzula 1, art. 2) ustanowiła zasadę niezbywalnej suwerenności państw nad ich bogactwem i zasobami naturalnymi. Zgodnie z tą zasadą każde państwo ma prawo regulować i kontrolować inwestycje zagraniczne, a także działalność korporacji ponadnarodowych w ramach swojej jurysdykcji krajowej. Państwo ma suwerenne prawa do poszukiwania, zagospodarowania i ochrony zasobów naturalnych w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym, w związku z tym ma prawo wykorzystywać te terytoria do ustalania statusu podatkowego osób na nich znajdujących się oraz rozszerzania swojej jurysdykcji podatkowej nad nierezydentami posiadającymi na tych terytoriach przedmioty podlegające opodatkowaniu. Rozszerzenie jurysdykcji wyłącznie na szelf kontynentalny, przewidziane w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy interpretować jako ograniczenie jurysdykcji podatkowej państwa.

Wydaje się, że najwłaściwsze byłoby podejście kompromisowe. Główne znaczenie wymienionych suwerennych praw polega na możliwości państwa do czerpania korzyści materialnych z poszukiwania, zagospodarowania i ochrony zasobów naturalnych tych terytoriów. W związku z tym państwo ma prawo udostępniać te zasoby naturalne do użytku obcym państwom, osobom prawnym i osobom fizycznym za opłatą i czerpać w inny sposób korzyści z użytkowania tych terytoriów.

Zatem w przypadku braku specjalnej umowy międzynarodowej państwo nie ma prawa wykorzystywać tych terytoriów do ustalania statusu podatkowego osób na nich znajdujących się, lecz ma prawo pobierać od użytkowników zasobów naturalnych te podatki, które w istocie , mają charakter wynagrodzenia za korzystanie z zasobów naturalnych (czynsz za korzystanie z mienia państwowego). W Federacji Rosyjskiej takimi podatkami są potrącenia z tytułu reprodukcji bazy zasobów mineralnych oraz opłaty za korzystanie z zasobów naturalnych1.

Dyskusyjna jest także kwestia, czy państwo ma prawo pobierać podatek dochodowy (podatek dochodowy) od nierezydentów działających na tych terytoriach.

Należy zauważyć, że ustawodawstwo Federacji Rosyjskiej nie definiuje jasno terytorium dla celów podatkowych. Zatem zgodnie z Konstytucją (art. 67 ust. 2) Federacja Rosyjska posiada suwerenne prawa i sprawuje jurysdykcję na szelfie kontynentalnym oraz w wyłącznej strefie ekonomicznej w sposób określony ustawą federalną i prawem międzynarodowym.

Tylko jedna federalna ustawa podatkowa bezpośrednio rozszerzyła jurysdykcję Federacji Rosyjskiej w stosunku do nierezydentów na te terytoria - ustawa Federacji Rosyjskiej z dnia 13 grudnia 1991 r. nr 2030-1 „O podatku od majątku przedsiębiorstwa”. Artykuł 1 tej ustawy stanowi, że płatnikami podatku od nieruchomości od osób prawnych są także zagraniczne osoby prawne posiadające nieruchomości na terytorium Federacji Rosyjskiej, jej szelfu kontynentalnego oraz w wyłącznej strefie ekonomicznej. W zakresie podatków od zysków/dochodów zagranicznych osób prawnych jurysdykcja Federacji Rosyjskiej zostaje rozszerzona na szelf kontynentalny i wyłączną strefę ekonomiczną na mocy ustawy – Instrukcja Państwowej Służby Podatkowej Rosji z dnia 16 czerwca 1995 r. nr 34 „ O opodatkowaniu zysków i dochodów zagranicznych osób prawnych.” Wydaje się, że to postanowienie Instrukcji jest niezgodne z Konstytucją Federacji Rosyjskiej oraz normami prawa międzynarodowego i nie może być stosowane przy rozstrzyganiu sporów przed sądem2.

Dla podatku dochodowego od osoby jurysdykcja Federacji Rosyjskiej została rozszerzona na szelf kontynentalny i wyłączną strefę ekonomiczną na mocy ustawy - Instrukcja Państwowej Służby Podatkowej Rosji z dnia 29 czerwca 1995 r. nr 35 „W sprawie stosowania ustawy Federacji Rosyjskiej” O podatku dochodowym od osób fizycznych” (zmieniona 11 lipca 1996 r.). Później jednak postanowienie to zostało wyłączone z Instrukcji. Być może Państwowa Służba Podatkowa Rosji wyszła z faktu, że terytoria te mogą być wykorzystywane do celów podatkowych wyłącznie na podstawie umowy międzynarodowej.

W Ostatnio W przypadku zawierania przez Federację Rosyjską umów międzynarodowych w kwestiach podatkowych dominuje tendencja do rozszerzania jurysdykcji podatkowej w zakresie podatku dochodowego i podatku dochodowego zarówno na szelfie kontynentalnym, jak i w wyłącznej strefie ekonomicznej. W szczególności tendencja ta znajduje odzwierciedlenie w niektórych dokumentach programowych: Protokole krajów WNP z 15 maja 1992 r. „W sprawie ujednolicenia podejścia i zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku” (art. 3) oraz Dekret Rządu Federacji Rosyjskiej z dnia 28 maja 1992 r. nr 352 „W sprawie zawarcia umów międzyrządowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i majątku”

Termin „rezydencja podatkowa” odnosi się do przynależności spółki lub osoby fizycznej do systemu podatkowego danego kraju. Mieszkaniec sam ponosi obowiązek podatkowy wobec państwa, co przejawia się w jego obowiązku dokonywania wpłat z tytułu wszystkich uzyskanych dochodów. Co więcej, pod uwagę brane są nawet te zarobione w innych krajach. Status może uzyskać każda osoba, niezależnie od swojego obywatelstwa i narodowości.

Osoba może przebywać jednocześnie w dwóch państwach, jeśli ma odmienne kryteria definiowania tego pojęcia na poziomie krajowym. Ponadto zdarzają się sytuacje, w których dana osoba nie jest rezydentem żadnego kraju. Brak odpowiedniego statusu nie zwalnia go jednak z płacenia obowiązkowych opłat. Tyle, że w tym przypadku nie ma mowy o tym, że dochód globalny podlega opodatkowaniu.

Istota rezydencji podatkowej

Główną istotą tej koncepcji jest to, że nie tylko jej obywatele, ale także osoby, które w niej mieszkają lub prowadzą działalność gospodarczą, podlegają ustawodawstwu podatkowemu określonego kraju. Tym samym przepisy krajowe nabierają charakteru międzynarodowego, gdyż wpływają na obywateli i przedsiębiorstwa innych krajów.

Zasada ta jest bardzo wyraźnie widoczna w krajach Europy Zachodniej. Na terytorium tych państw na stałe lub czasowo mieszkają miliony osób niebędących ich obywatelami. Większość z nich, mając inne obywatelstwo, podlega w pełni przepisom podatkowym określonego kraj europejski. Należy zaznaczyć, że w Zachodnia Europa System umów międzynarodowych regulujących sferę podatkową jest dobrze rozwinięty. Dzięki temu w każdej kontrowersyjnej lub niejednoznacznej kwestii szybko zostaje podjęta korzystna dla obu stron decyzja.

Podstawy nadania rezydencji podatkowej

W większości przypadków obywatel danego państwa jest jednocześnie rezydentem podatkowym. Jeśli jednak znaczną część czasu spędza za granicą, może uzyskać status, jeśli spełni następujące warunki:

• Pobyt na wsi przez co najmniej sto osiemdziesiąt trzy dni w roku. Czynnik ten ma decydujące znaczenie w większości krajów świata. Ale są też wyjątki od reguły. Tym samym w USA status uzyskują osoby, które spełniły ten warunek przez trzy lata ostatnie lata. W Anglii masz obowiązek odwiedzać ten kraj co roku przez co najmniej cztery lata. W takim przypadku łączny czas trwania wszystkich wizyt musi wynosić co najmniej dziewięćdziesiąt jeden dni.
• Dostępność wynajmowanego lub własnego mieszkania. Kraje takie jak Szwajcaria, Niemcy czy Holandia przyznają status osobie, która kupuje lub wynajmuje mieszkanie na dłuższy czas. Jeśli dana osoba ma nieruchomości w kilku stanach, zostaje rezydentem kraju, w którym znajdują się jej osobiste interesy.
• Lokalizacja interesów osobistych i ekonomicznych w kraju (tj. rodzina i praca). Warunek ten jest priorytetem dla Francji, Włoch i Belgii. Osobę uważa się za rezydenta danego kraju, jeżeli jej dziecko, małżonek lub inni członkowie rodziny znajdują się w nim lub w nim mieszkają. Ponadto nie jest brany pod uwagę czas jego pobytu w kraju. W niektórych przypadkach trudno jest określić interesy osobiste lub ekonomiczne. Wówczas danej osobie nadawany jest status w państwie, w którym na stałe mieszka. Jeżeli zezwolenie na pobyt stały zostało wydane w kilku państwach jednocześnie, status wydawany jest w kraju jego obywatelstwa.
• Posiadanie statusu obywatela. Filipiny, USA i Bułgaria nadają status osobie posiadającej lokalny paszport, nawet jeśli jej praca odbywa się w innym kraju. W przypadku podwójnego obywatelstwa lub jego braku rozwiązanie kwestii pozostawia się uznaniu władz lokalnych.

Jeśli chodzi o osoby prawne, ich działalność podlega jurysdykcji podatkowej określonego państwa, jeśli spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, organizacja musi prowadzić działalność komercyjną w tym kraju. Po drugie, musi mieć tam zarejestrowane przedstawicielstwo lub oddział.

Z jakimi obowiązkami wiąże się rezydencja podatkowa?

Osoby posiadające ten status muszą płacić podatki od wszelkich uzyskanych dochodów. Należą do nich wynagrodzenia, dochody z działalności gospodarczej, depozyty bankowe, inne aktywa, świadczenia itp. Opodatkowi podlegają wszystkie dochody, niezależnie od tego, gdzie są uzyskiwane. Czasami prowadzi to do podwójnych płatności.

Aby uniknąć takiej sytuacji, wiele krajów zawiera ze sobą porozumienia. Tym samym Rosja ma je z większością krajów europejskich, przez co dochody uzyskiwane na jej terytorium nie są brane pod uwagę za granicą. Ale jednocześnie Rosjanin musi złożyć oświadczenie u siebie.

Bądź na bieżąco ze wszystkimi ważnymi wydarzeniami United Traders - subskrybuj nasz

O jego statusie decyduje zasada rezydencji (stałego pobytu), zgodnie z którą wszyscy podatnicy dzielą się na osoby będące rezydentami i nierezydentami kraju. Przypisanie płatnika do jednej z tych kategorii determinuje jego status podatkowy i związane z nim obowiązki (odpowiedzialność pełna lub częściowa), a także inne różnice w opodatkowaniu (procedura wpłacania środków, deklarowania dochodów itp.)

Zasady ustalania miejsca zamieszkania różnią się w przypadku

Rezydent podatkowy to osoba posiadająca stałe miejsce zamieszkania na terytorium Federacji Rosyjskiej. Dotyczy to w równym stopniu cudzoziemców, którzy faktycznie przebywają na jego terytorium nie krócej niż 183 dni w ciągu roku (może to być jeden lub kilka okresów).

Status pobytu w Federacji Rosyjskiej ustalany jest corocznie. Zdarzają się przypadki, gdy samo kryterium pobytu czasowego w kraju nie wystarczy, aby go określić. Następnie wykorzystywane są pewne dodatkowe cechy, takie jak lokalizacja stałego miejsca zamieszkania, powiązania osobiste i ekonomiczne, obywatelstwo itp. W wyniku zastosowania tych kryteriów, określonych w ustawodawstwie Federacji Rosyjskiej i umowach międzynarodowych, określa się państwo, w którym dana osoba mieszka najczęściej. Następnie organy podatkowe i finansowe rejestrują go jako rezydenta swojego kraju.

Podmiot Sposób ustalania rezydenta podatkowego na podstawie testów takich jak test rejestracyjny (w zależności od kraju, w którym ma siedzibę), siedziba, miejsce centralnej kontroli i zarządu, miejsce bieżącego zarządzania spółką, cel działalności .

Rezydenci podatkowi mają obowiązek dokonywania wpłat do budżetu państwa, do którego należą, zgodnie ze statusem określonym dla nich przez ustawodawstwo (TC). Dla każdej osoby (osoby fizycznej) kwestia ta jest fundamentalna, gdyż od niej zależy, jaki podatek należy zapłacić – 13% (dla rezydenta) czy 30% (dla nierezydenta), gdyż różnica w wysokości jest dość znacząca.

Obywatelstwo nie ma znaczenia przy ustalaniu statusu. Przyjmuje się w tym celu okres 12 miesięcy, który może rozpoczynać się w jednym roku kalendarzowym i kończyć w innym. Okres 183 dni oblicza się, dodając dni kalendarzowe (w tym dzień wjazdu i wyjazdu z Federacji Rosyjskiej) przez 12 kolejnych miesięcy. Ostateczny będzie można ustalić dopiero na koniec roku kalendarzowego.

Status indywidualnego „rezydenta podatkowego” ma swoją specyfikę. Osoby, które go nie posiadają, płacą podatek dochodowy od osób fizycznych tylko od dochodów, które uzyskały wyłącznie ze źródeł rosyjskich. Ich status ustalany jest na nowo w każdym terminie płatności. Zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (jeżeli tak się stanie) można dokonać dopiero na koniec okresu (rok kalendarzowy) i wyłącznie za pośrednictwem organów podatkowych (inspekcji). Ta kategoria płatników nie podlega przepisom dotyczącym standardu, majątku i

Pojęcie „rezydenta podatkowego” uległo pewnym zmianom od 2007 r. O ile wcześniej uznawano, że osoby przebywają na jego terytorium przez co najmniej 183 dni w roku kalendarzowym, obecnie uznaje się je jedynie za osoby, które przez ten czas przebywały na jego terytorium 12 kolejnych miesięcy. Zmiany te miały na celu załatanie „dziury” w przepisach, gdyż praktycznie wszystkie osoby fizyczne traciły status rezydenta 1 stycznia każdego kolejnego roku

Status rezydenta możesz potwierdzić dowolnym dokumentem potwierdzającym pobyt na terytorium Federacji Rosyjskiej dłuższy niż 183 dni. Mogą to być dokumenty (paszport) z pieczątką wskazującą wjazd na terytorium Federacji Rosyjskiej, bilety, wizy ze stemplami, dokumenty potwierdzające rejestrację w miejscu pobytu czasowego.

S.G. Pepelyaev,
Dyrektor Działu Podatkowo-Prawnego firmy audytorsko-doradczej „FBK”

1. Ustalenie statusu podatkowego

Stosunki gospodarcze między osobą a państwem określa zasada stałego pobytu (rezydencji), zgodnie z którą płatnicy dzielą się na osoby posiadające miejsce stałego zamieszkania w danym państwie (rezydenci) oraz osoby nieposiadające stałego miejsca zamieszkania w danym państwie. to (nierezydenci).

Pojęcie „rezydent” jest używane nie tylko w prawie podatkowym, ale także w innych gałęziach ustawodawstwa, na przykład w prawie walutowym i imigracyjnym. Każda branża stosuje własne kryteria ustalania statusu prawnego osób fizycznych. Zatem osoba uznana za rezydenta dla celów m.in. regulacja walutowa, nie może być rezydentem podatkowym i odwrotnie.

Rezydenci podatkowi ponoszą pełny obowiązek podatkowy wobec swojego państwa zamieszkania. Są zobowiązani do płacenia podatku od dochodów uzyskanych gdziekolwiek: ze źródeł znajdujących się na terytorium ich państwa zamieszkania oraz na każdym innym terytorium.

Nierezydenci mają ograniczony obowiązek podatkowy. Płacą podatek państwu tylko wtedy, gdy uzyskują dochód ze źródeł w tym państwie.

Tę główną różnicę uzupełnia szereg innych. Można ustalić specyfikę udzielania określonych świadczeń, deklarowania dochodów, obliczania i płacenia podatków.

Ordynacja podatkowa Federacji Rosyjskiej stanowi, że nierezydenci podlegają podatkowi dochodowemu wyłącznie od dochodów uzyskanych ze źródeł znajdujących się w Federacji Rosyjskiej, a w przypadku rezydentów - dochodów uzyskanych z dowolnego źródła (art. 209 części drugiej Ordynacji podatkowej Federacja Rosyjska). Dochody mieszkańców są generalnie opodatkowane stawką 13%, a niektóre dochody – stawką 30 lub 35%. We wszystkich przypadkach podatek od dochodów nierezydentów oblicza się według stawki 30% (art. 224 części drugiej kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej). Nierezydenci nie są uprawnieni do korzystania z niektórych świadczeń przy obliczaniu podatku. Na przykład specjalna procedura opodatkowania dywidend dotyczy wyłącznie rosyjskich rezydentów podatkowych (art. 214 części drugiej Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej). Dochody uzyskiwane przez nierezydentów ze źródeł znajdujących się na terenie Federacji Rosyjskiej nie są pomniejszane o kwoty socjalne, socjalne i majątkowe odliczenia podatkowe(część 4 artykułu 210 części drugiej Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej).

Takiej różnicy nie można uznać za dyskryminację. Ocena, czy warunki podatkowe są dyskryminujące, czy nie, polega na porównaniu osób znajdujących się w identycznych warunkach. Podejście to jest również akceptowane w prawie międzynarodowym.

I tak Modelowa konwencja o podatkach od dochodu i majątku, przygotowana przez Komitet ds. Fiskalnych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), w art. 24 „Niedyskryminacja” zakłada, że ​​przy ocenie, czy traktowanie podatkowe jest dyskryminujące, czy nie, należy wziąć pod uwagę, czy podatnicy znajdują się „w takich samych okolicznościach”. W tym celu ustala się, czy prawne i faktyczne warunki działalności podatników są tożsame. Miejsce zamieszkania podatnika jest jednym z czynników branych pod uwagę przy ustalaniu, czy podatnicy znajdują się w tej samej sytuacji, czy nie.

Zatem Modelowa Konwencja OECD wychodzi z faktu, że ustanowienie przez państwa różnych systemów podatkowych dla rezydentów i nierezydentów samo w sobie nie narusza żadnych zasad prawnych ani innych, a okoliczność ta musi być brana pod uwagę w stosunkach międzynarodowych.

R. Dernberg zauważa, że ​​w Stanach Zjednoczonych „30-procentowy podatek u źródła nie jest uważany za dyskryminujący, ponieważ nierezydenci nie podlegają „podobnym warunkom” w porównaniu z rezydentami amerykańskimi: rezydenci USA są opodatkowani od światowych dochodów, podczas gdy nierezydenci na ogół opodatkowane wyłącznie dochody powiązane z USA zgodnie z zasadami potrącania podatku u źródła. Powyższa motywacja pozwala na zastosowanie wobec nierezydentów różnych zasad dotyczących zwolnienia z podatku, ustalenia stanu cywilnego osoby wypełniającej zeznanie podatkowe (status złożenia), od czego zależą stawki podatku dochodowego itp.” *1.
_____
*1 Dernberg R.L. Podatki międzynarodowe. Tłumaczenie z języka angielskiego. - M.: JEDNOŚĆ, 1997. s. 115.

Zgodnie z ust. 2 art. 11 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej za osoby posiadające miejsce stałego zamieszkania w Federacji Rosyjskiej uważa się osoby, w tym cudzoziemcy i bezpaństwowców, które faktycznie przebywają na jej terytorium przez co najmniej 183 dni w roku kalendarzowym (w jednym lub większej liczbie okresów); za osoby nieposiadające stałego miejsca zamieszkania w Federacji Rosyjskiej uważa się osoby zamieszkujące na jej terytorium krócej niż 183 dni w roku kalendarzowym (test obecności fizycznej). Określenie „w roku kalendarzowym” oznacza, że ​​pojęcie „rezydenta” charakteryzuje pobyt danej osoby na terytorium Federacji Rosyjskiej ściśle w ciągu jednego roku kalendarzowego i nie może być rozciągane na dłuższe okresy. Innymi słowy, pobyt w Rosji ustalany jest co roku.

W niektórych krajach okresem ustalania miejsca zamieszkania nie jest rok kalendarzowy, ale rok podatkowy, który może nie pokrywać się z rokiem kalendarzowym.

Osobę, która przez określony czas zamieszkiwała na terytorium Federacji Rosyjskiej, uznaje się za rezydenta od początku roku kalendarzowego, w którym uzyskała status rezydenta. W związku z tym dochód ze źródeł zagranicznych uzyskany przez rezydenta przed przyjazdem do Federacji Rosyjskiej podlega zaliczeniu do dochodu podlegającego opodatkowaniu w Federacji Rosyjskiej. Ta sama procedura obowiązuje na przykład w Kanadzie *1. W niektórych krajach, np. w Austrii, skutki uznania danej osoby za mieszkańca nie mogą rozciągać się na okres poprzedzający jej przyjazd do kraju*2. W konsekwencji dochód uzyskany przez taką osobę ze źródeł zagranicznych przed przyjazdem do Austrii nie jest zaliczany do dochodu podlegającego austriackiemu podatkowi dochodowemu.
_____
*1 Opodatkowanie kadry kierowniczej międzynarodowej. 1993 Klynveld Peat, Marwick Goerdeler. Amsterdam. s. 35.

*2 Tamże. Str. 9.

Przepis na 183 dni jest bardzo wrażliwy. Łatwo to obejść, zwłaszcza w warunkach otwartych granic na terenie WNP. Ponadto zasada „roku kalendarzowego” dopuszcza sytuację, w której podmiot przebywa na terytorium Federacji Rosyjskiej łącznie rok, ale nie jest rezydentem, gdyż tego roku nie można w ten sposób rozłożyć na lata kalendarzowe że w każdym z nich dana osoba żyje nie dłużej niż 183 dni.

W przepisach innych krajów w celu uznania miejsca zamieszkania stosuje się bardziej złożony test obecności fizycznej. Na przykład zgodnie z chilijskim prawem rezydencja podatkowa powstaje, gdy dana osoba przebywa w kraju przez sześć kolejnych miesięcy w ciągu jednego roku podatkowego lub sześć miesięcy (kolejnie lub etapami) w ciągu dwóch kolejnych lat podatkowych.

W USA test rezydencji obejmuje dwa warunki. Po pierwsze, dana osoba musi przebywać w Stanach Zjednoczonych przez co najmniej 31 dni w roku kalendarzowym. Po drugie, pod uwagę bierze się pobyt danej osoby w Stanach Zjednoczonych w ciągu dwóch poprzedzających lat kalendarzowych. dany rok. W pierwszym poprzednim roku pod uwagę brana jest jedna trzecia dni przeżytych w Stanach Zjednoczonych, w drugim - jedna szósta. Jeżeli suma z dodania wskaźników za trzy lata jest równa lub przekracza 183 dni, osobę uznaje się za rezydenta Stanów Zjednoczonych. Na przykład cudzoziemiec pracujący w Stanach Zjednoczonych żył 130 dni w 2000 r., 120 dni w 1999 r. i 120 dni w 1998 r. Obliczenia przeprowadza się w następujący sposób.

Ponieważ łączna liczba dni przekracza 183, w 2000 r. osobę tę uznaje się za rezydenta USA. Aby osoba ta nie została uznana za rezydenta w przyszłym roku 2001, musiała mieszkać w Stanach Zjednoczonych krócej niż 119 dni.

Wyjątek od tej zasady stanowią osoby, które przebywają w Stanach Zjednoczonych w celu leczenia (czas niezbędny na leczenie nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu statusu danej osoby) lub które przybyły do ​​Stanów Zjednoczonych w celach specjalnych (szkolenie, podróże służbowe, itp.).

Kolejny ważny wyjątek dotyczy osób mających bliskie kontakty z innym krajem. Jeżeli cudzoziemiec przebywa w Stanach Zjednoczonych krócej niż 183 dni w roku kalendarzowym, posiada mieszkanie podlegające opodatkowaniu w innym kraju i ma silniejsze powiązania poza Stanami Zjednoczonymi niż w Stanach Zjednoczonych (co ustala się na przykład poprzez porównanie zawartych umów przez podmioty w Stanach Zjednoczonych i w innych krajach), wówczas osoba ta nie jest uznawana za rezydenta USA, nawet jeśli drugi z dwóch opisanych powyżej warunków w pełni spełnia ten warunek.

Test obecności fizycznej jest najczęstszym, ale nie jedynym sposobem ustalenia miejsca zamieszkania.

Inaczej mówiąc, osobiste powiązania podatnika z państwem charakteryzują się nie tylko faktycznym pobytem podatnika na terytorium tego państwa, ale także innymi kryteriami. Kryteria te uwzględniają różne formy powiązania człowieka z państwem.

W wielu krajach za rezydenta uznaje się osobę, która ma miejsce zamieszkania w tym kraju. Treść tego pojęcia określa co do zasady prawo cywilne. W krajach anglosaskich miejsce zamieszkania charakteryzuje się głównie obecnością stałego miejsca zamieszkania danej osoby. Każdy musi mieć miejsce zamieszkania i tylko jedno. Osoba może być rezydentem dwóch lub więcej krajów, ale zawsze ma tylko jedno miejsce zamieszkania. Początkowo miejsce zamieszkania powstaje w miejscu urodzenia, a następnie może ulec zmianie zgodnie z wolą osoby. Nowe miejsce zamieszkania można nazwać zamieszkaniem tylko wtedy, gdy dana osoba uważa je za pobyt stały*1.
_____
*1 Prawo podatkowe. Zasady i praktyka. James Kirkbride i Abimbola A. Olowofoyeku. Opublikowano w Wielkiej Brytanii przez Tudor Business Publishing Ltd., 1998. s. 47.

Na przykład prawo norweskie uznaje osobę za mającą miejsce zamieszkania do celów podatkowych w tym kraju, jeśli osoba ta osiedliła się w Norwegii z zamiarami, których nie można uznać za tymczasowe. Jeżeli rodzina podatnika mieszka w Norwegii, uznaje się, że podatnik ma miejsce zamieszkania, nawet jeżeli większość roku spędza za granicą.

W niektórych krajach miejsce zamieszkania służy jako dodatkowe kryterium przy określaniu cech podatkowych. Przykładowo w Wielkiej Brytanii pod uwagę bierze się to, czy cudzoziemiec będący rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii ma miejsce zamieszkania w tym kraju, czy też nie. Jeśli nie, wówczas taki mieszkaniec otrzymuje pewne ulgi podatkowe.

W ustawodawstwie rosyjskim pojęcie „miejsca zamieszkania” (lub podobnych pojęć) nie jest używane i nie ma wpływu na opodatkowanie.

W ustawodawstwie podatkowym Francji i Luksemburga również stosuje się pojęcie „miejsca zamieszkania”, ale nie w znaczeniu opisanym powyżej. W tych krajach jest to podobne do koncepcji pobytu.

Kryterium stałego pobytu należy odróżnić od kryterium zamieszkania. Za rezydenta podatkowego można uznać osobę, w której ma stałe miejsce zamieszkania, czyli jest właścicielem lub właścicielem tego domu.

Trwałość oznacza, że ​​osoba stworzyła i utrzymuje mieszkanie w celu stałego użytkowania, a nie krótkotrwałego, tymczasowego pobytu. W tym przypadku mieszkanie oznacza dom, mieszkanie i pokój będący własnością danej osoby lub przez nią wynajmowany. Ważne jest tylko, aby dana osoba zamierzała z niego korzystać na stałe potrzeby, a nie do celów tymczasowych, takich jak zakwaterowanie w czasie wakacji, podróży służbowych, edukacji itp. Na przykład, jeśli dana osoba jest właścicielem domu w ośrodku wypoczynkowym i korzysta z niego rok po roku, ale tylko w celach wakacyjnych, wówczas takiego domu nie można uznać za stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Za rezydenta podatkowego państwa, w którym ma stałe miejsce zamieszkania, można uznać osobę, niezależnie od tego, czy faktycznie tam zamieszkuje, czy też nie. Na przykład prawo francuskie stanowi, że jeśli dana osoba ma stałe miejsce zamieszkania we Francji, a jej rodzina mieszka we Francji, wówczas uważa się, że osoba ta ma miejsce zamieszkania we Francji, nawet jeśli przez większą część roku przebywała za granicą.

W Wielkiej Brytanii osobę mającą tam dom uznaje się za rezydenta, jeżeli odwiedziła ten kraj przynajmniej raz w roku.

Rosyjskie ustawodawstwo nie uwzględnia obecności stałego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych.

Za rezydenta można uznać osobę w państwie, w którym znajduje się ośrodek jej interesów życiowych, czyli tam, gdzie podatnika łączą najsilniejsze powiązania osobiste i gospodarcze. Aby ustalić i ocenić takie powiązania, konieczne jest wspólne przestudiowanie różnych okoliczności życia danej osoby. W tym przypadku istotne znaczenie mają jego powiązania rodzinne i społeczne, zawód, działalność polityczna, kulturalna i inna, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ośrodek, z którego zarządza swoim majątkiem itp.

Na przykład zgodnie z prawem luksemburskim za rezydenta podatkowego tego kraju uznaje się osobę, która posiada w nim ośrodek interesów gospodarczych. Oznacza to, że dana osoba dokonała dużej inwestycji w Luksemburgu, prowadzi działalność gospodarczą w Luksemburgu lub dana osoba uzyskuje większość swoich dochodów w Luksemburgu.

We Francji za rezydenta można uznać osobę, która prowadzi tam działalność gospodarczą działalność zawodowa, którego nie można określić jako pomocniczego ani dodatkowego (ośrodka interesów gospodarczych). Uznaje się, że dana osoba prowadzi swoją główną działalność we Francji, jeżeli spędza tam większość swojego czasu lub uzyskuje ponad 50% swoich dochodów z działalności zawodowej.

Unikalnym wariantem tego podejścia jest zasada ustanowiona w ustawodawstwie portugalskim. Za rezydenta podatkowego Portugalii można uznać osobę, która w dniu 31 grudnia danego roku była członkiem załogi statku powietrznego lub statku powietrznego eksploatowanego przez osobę znajdującą się w Portugalii, mającego w tym dniu swoją siedzibę lub miejsce zarządu -codzienna aktywność tam.

W rzadkich przypadkach przepisy podatkowe danej osoby zależą bezpośrednio od jej obywatelstwa. Wyjątkiem pod tym względem są Stany Zjednoczone, które nakładają podatek dochodowy na wszystkie dochody swoich obywateli, niezależnie od ich miejsca zamieszkania. Podejście to uzasadnia fakt, że „korzyści z obywatelstwa wykraczają poza granice terytorialne. Na przykład Stany Zjednoczone starają się chronić swoich obywateli w dowolnym kraju na świecie. Obywatele mają także prawo powrócić do Stanów Zjednoczonych, kiedy tylko sobie tego życzą, i uczestniczyć w życiu gospodarczym kraju. Tak naprawdę obywatel USA ma polisę ubezpieczeniową (umowę), a podatki są jej kosztem” *1.
_____
*1 Dernberg R.L. Dekret. op. s. 33.

Ponieważ o politycznym i prawnym związku danej osoby z państwem może decydować nie tylko obywatelstwo, o miejscu zamieszkania można decydować także na podstawie innych okoliczności charakteryzujących ten związek. Przykładowo w USA rezydentami podatkowymi oprócz obywateli są osoby, które otrzymały zezwolenie na pobyt (tzw. „zieloną kartę”). Podobna zasada obowiązuje w Brazylii: cudzoziemiec, który wjeżdża do kraju na podstawie wizy stałej, uważany jest za rezydenta od dnia przybycia.

Wreszcie, osoba może zostać mieszkańcem kraju w wyniku wolnej woli. Na przykład cudzoziemiec, który przybył do Stanów Zjednoczonych, może uzyskać rezydencję podatkową „na podstawie wniosku”, ale obowiązują w tym celu pewne zasady *1.
_____
*1 Patrz na ten temat: Dernberg R.L. Dekret. op. s. 35.

Pojawienia się rezydencji podatkowej „przez wniosek” nie należy mylić z przypadkami, w których rezydencja podatkowa powstaje w wyniku wyrażonej przez osobę intencji zostania rezydentem kraju, do którego przybyła. W pierwszym przypadku miejsce zamieszkania powstaje z woli podatnika, w drugim – z mocy prawa.

Przykładowo, jeśli dana osoba przybyła do Wielkiej Brytanii jako pracownik, a okres pobytu w kraju wynosi co najmniej dwa lata, wówczas jest ona prawnie uznawana za rezydenta od chwili przybycia.

Ustawodawstwo niektórych krajów komplikuje podział podatników na rezydentów i nierezydentów, identyfikując odrębne grupy. Na przykład w Wielkiej Brytanii rezydenci dzielą się na dwie kategorie: stali rezydenci *1 (zwykli rezydenci) i niestacjonarni rezydenci (niezwykli rezydenci). Na przykład osoby, które przebywały w Wielkiej Brytanii dłużej niż trzy lata, uznawane są za stałych mieszkańców. Ich status podatkowy wyróżnia się bardziej złożonym okresem utraty statusu rezydenta oraz specyfiką opodatkowania niektórych rodzajów dochodów uzyskiwanych za granicą.
_____
*1 Pojęcie to jest czasami tłumaczone jako „zwykli mieszkańcy”.

W Japonii niestałymi rezydentami są podatnicy, którzy mają status rezydenta lub miejsce zamieszkania w Japonii przez okres do pięciu lat, chyba że wyrazili zamiar zostania stałymi rezydentami Japonii. Za stałych rezydentów uznawane są osoby, które wyraziły taki zamiar lub zamieszkują (posiadają miejsce zamieszkania) dłużej niż pięć lat. Podczas gdy stali rezydenci Japonii są zobowiązani do płacenia podatku od dochodów uzyskanych gdzie indziej, niestali rezydenci są zwolnieni z podatku od dochodów ze źródeł zagranicznych, pod warunkiem, że dochód nie jest faktycznie wypłacany w Japonii ani przekazywany do Japonii.

Ustawodawstwo Federacji Rosyjskiej nie rozróżnia żadnych kategorii rezydentów i nierezydentów.

2. Unikanie podwójnego opodatkowania ze względu na podwójne miejsce zamieszkania

Powyższe podejścia do ustalania miejsca zamieszkania są stosowane w różny sposób w różnych państwach. W rezultacie może się zdarzyć, że dana osoba zostanie uznana za mieszkańca dwóch lub więcej krajów jednocześnie. Spowoduje to wielokrotne opodatkowanie, ponieważ każdy stan będzie domagał się opodatkowania całkowitego dochodu danej osoby.

Przykładowo obywatel USA mający dom we Francji, gdzie mieszka jego rodzina, pracuje w Rosji i spędza tam ponad sześć miesięcy w roku kalendarzowym. Zostanie uznany za rezydenta wszystkich trzech stanów, z których każdy będzie domagał się pobrania podatku od wszystkiego, co zarobi w danym roku.

Problem ten można rozwiązać, ustanawiając specjalne zasady, preferujące określone formy relacji z państwem nad inne. Ponieważ zasady te rozwiązują sprzeczności powstałe między państwami, można je ustanowić na mocy umów międzynarodowych w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów.

Większość umów zawieranych z udziałem Federacji Rosyjskiej opiera się na Modelowej Konwencji OECD.

Rozwiązując problem podwójnego pobytu, konwencja preferuje kryterium stałego pobytu. Jeżeli osoba na mocy ustawodawstwa jednego państwa jest uznawana za jego mieszkańca ze względu na to, że ma tam stałe miejsce zamieszkania, a drugiego ze względu na to, że przebywa tam dłużej niż określony czas, to zgodnie z umową międzynarodową umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, przyjętej na podstawie Modelowej Konwencji OECD, będzie on uznawany za rezydenta tylko pierwszego państwa.

Jeżeli dana osoba ma stałe miejsce zamieszkania w obu krajach, pierwszeństwo ma ten, w którym ma ona najbliższe powiązania osobiste i ekonomiczne.

Możliwa jest jednak sytuacja, gdy człowiek ma domy w kilku stanach jednocześnie i nie da się określić, które państwo jest ośrodkiem jego żywotnych interesów. Możliwe jest również, że osoba uznana za rezydenta w obu stanach nie ma stałego miejsca zamieszkania w żadnym z nich. W takich przypadkach Modelowa konwencja OECD zaleca, aby dana osoba została uznana za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym zwykle przebywa. W takim przypadku należy wziąć pod uwagę pobyt w kraju pod dowolnym adresem, a nie tylko w miejscu stałego pobytu. Powody, dla których dana osoba została zmuszona do pozostania na jakimkolwiek terytorium, nie są istotne.

Modelowa konwencja OECD nie określiła żadnych konkretnych ram czasowych na rozwiązanie problemu podwójnego pobytu ze względu na miejsce zwykłego pobytu. Należy jednak w rozumieniu tego dokumentu brać pod uwagę okresy dość długie, pozwalające na jak najdokładniejsze ustalenie miejsca zamieszkania podatnika.

W niektórych przypadkach problemu podwójnego pobytu nie da się rozwiązać w oparciu o kryterium miejsca zwykłego pobytu, np. gdy dana osoba nie zamieszkuje w żadnym z krajów uznających ją za rezydenta lub jest uznawana za osobę mającą miejsce zwykłego pobytu w oba te kraje. W takiej sytuacji wchodzi w grę znak obywatelstwa: dana osoba zostanie uznana za osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, którego jest obywatelem.

Wreszcie, jeśli osoba uznawana za rezydenta na mocy prawa obu umawiających się państw nie jest obywatelem żadnego z nich lub posiada podwójne obywatelstwo, wówczas Modelowa Konwencja OECD zaleca odniesienie się do kwestii statusu podatkowego tej osoby władzom finansowym lub podatkowym umawiających się państw w celu podjęcia uzgodnionej decyzji.

3. Zakończenie pobytu

Osoba przestaje być rezydentem podatkowym w kraju ze względu na ustanie okoliczności prowadzących do powstania rezydencji. Na przykład, jeśli rezydent podatkowy Federacji Rosyjskiej w przyszłym roku faktycznie nie przebywa na terytorium Rosji dłużej niż 183 dni, wówczas jest „automatycznie” uznawany za nierezydenta od początku odpowiedniego roku kalendarzowego.

W niektórych krajach, np. w Wielkiej Brytanii, rok podatkowy można podzielić na dwie części. W jednym z nich dana osoba może zostać uznana za rezydenta podatkowego, a w drugim za nierezydenta. Inaczej mówiąc, podatnik traci status rezydenta nie z chwilą rozpoczęcia danego roku podatkowego, lecz z dniem wyjazdu z kraju.

Przepisy niektórych krajów ustanawiają specjalny okres „buforowy”, podczas którego osoba, która przestaje kwalifikować się jako rezydent, w dalszym ciągu płaci podatek jako rezydent. Przykładowo w Stanach Zjednoczonych, gdzie obywatele są rezydentami podatkowymi, podatnik, który zrzeka się obywatelstwa w celu optymalizacji opodatkowania, ma obowiązek kontynuować płacenie podatków przez kolejne 10 lat, tak jak obywatel (rezydent). Szwedzkie prawo stanowi, że osoba, która miała stałe miejsce zamieszkania w Szwecji lub mieszkała w tym kraju przez co najmniej dziesięć lat przed opuszczeniem kraju, jest potencjalnie uważana za rezydenta przez następne pięć lat. Osoba ma jednak prawo obalić to domniemanie, udowadniając, że nie ma już znaczących powiązań ze Szwecją.

Ustawodawstwo może ustanawiać specjalne procedury, których muszą przestrzegać rezydenci podatkowi opuszczający kraj i tracący status rezydenta. Przykładowo opuszczając Cypr, należy uzyskać od organu podatkowego specjalne zaświadczenie dotyczące wywiązania się z obowiązków podatkowych. Podobny wymóg obowiązuje w Brazylii: podatnik wyjeżdżający z kraju ma obowiązek złożyć w organie podatkowym oświadczenie o dochodach uzyskanych w ostatniej części roku, zapłacić naliczony podatek, a także spłacić całość ewentualnego zadłużenia podatkowego.

Ustawodawstwo obowiązujące na przykład w Austrii wymaga od podatnika powiadomienia organu podatkowego o zakończeniu rezydencji. W niektórych krajach ustawodawstwo ustanawia specjalne gwarancje dotyczące wypełniania obowiązków podatkowych przez obcokrajowców będących rezydentami. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w Stanach Zjednoczonych cudzoziemiec będący rezydentem lub nierezydentem nie może opuścić kraju bez zaświadczenia o zgodności z federalnymi przepisami dotyczącymi podatku dochodowego. Zasada ta nie dotyczy gości tymczasowych lub osób zamierzających wrócić do Stanów Zjednoczonych *1.
_____
*1 Dernberg R.L. op. s. 65.

Jeżeli pobyt kończy się nie z chwilą wyjazdu z kraju, ale z końcem roku podatkowego, rezydent, który opuścił kraj, oprócz oświadczenia złożonego przed wyjazdem, ma obowiązek złożyć zeznanie końcowe za dany rok jako cały. Składa się go w sposób i w terminach ustalonych dla wszystkich podatników. Zasada ta została wprowadzona na przykład we Francji.

Kodeks podatkowy Federacji Rosyjskiej stanowi, że cudzoziemiec opuszczający Federację Rosyjską jest zobowiązany nie później niż na miesiąc przed datą wyjazdu złożyć organowi podatkowemu oświadczenie o dochodach uzyskanych w bieżącym okresie rozliczeniowym (lub w okresie minionym, jeśli oświadczenie nie zostało jeszcze złożone). W terminie 15 dni od dnia złożenia deklaracji należy zapłacić należny podatek (art. 229 części drugiej Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej). Ordynacja podatkowa Federacji Rosyjskiej nie przewiduje bezpośrednio obowiązku złożenia przez cudzoziemców-rezydentów podatkowych Federacji Rosyjskiej deklaracji końcowej na koniec roku. Ponieważ jednak rezydencja podatkowa Federacji Rosyjskiej ustalana jest na cały okres rozliczeniowy (rok), a Ordynacja podatkowa Federacji Rosyjskiej nie przewiduje żadnych wyjątków w stosunku do osób planujących utratę rezydencji w przyszłym okresie, osoby te , w tym także obcokrajowcy, są zobowiązani do złożenia zwrot podatku na koniec roku w ogólnie przyjęty sposób.

Ordynacja podatkowa Federacji Rosyjskiej nie przewiduje szczególnych zasad dotyczących opuszczania kraju przez obywateli rosyjskich i utraty rezydencji podatkowej. Najprawdopodobniej można to uznać za lukę legislacyjną.

4. Zmiany w zakresie obowiązku podatkowego nierezydentów na mocy umów międzynarodowych

Umowy (konwencje) o unikaniu podwójnego opodatkowania co do zasady przewidują zwolnienie z płacenia podatku na terytorium jednego z umawiających się państw dla osób, które nie mają tam stałego miejsca zamieszkania. Na przykład art. 12 Konwencji między Rządem ZSRR a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku z dnia 1 marca 1985 r. stanowi, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą stałe miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie z tytułu zatrudnienia w innym umawiającym się państwie mogą być opodatkowane tylko w pierwszym stanie, chyba że odbiorca przebywa w innym stanie przez jeden lub więcej okresów przekraczających łącznie 183 dni w roku podatkowym. Dla osób wykonujących prace budowlano-montażowe okres ten wydłużono do 12 miesięcy; dla zaproszonych osób Agencja rządowa lub instytucję, urzędową instytucję edukacyjną lub badawczą w celu nauczania, prowadzenia badań naukowych itp. – do trzech lat, a dla uczniów, studentów, doktorantów i stażystów z tytułu stypendiów i innych kwot przeznaczonych na zapewnienie im standardu życia – do sześciu lat.

Podobne zasady mogą być zawarte w ustawodawstwie krajowym, np. USA.

5. Kryterium obywatelstwa

Do ustalenia obowiązków podatkowych oprócz kryterium miejsca zamieszkania stosuje się kryterium obywatelstwa. Szereg podstawowych dokumentów międzynarodowych przewiduje równość praw obywateli i cudzoziemców w zobowiązaniach wobec budżetu państwa. Dlatego zasada obywatelstwa nie może być wykorzystywana do zwiększania obowiązków podatkowych cudzoziemców: główne parametry podatku – stawki, świadczenia, procedury podatkowe – muszą być takie same. Modelowa konwencja OECD stanowi, że „obywatele Umawiającego się Państwa nie będą podlegać w drugim Umawiającym się Państwie żadnemu opodatkowaniu ani żadnemu związanemu z nim wymogowi, który jest inny lub bardziej uciążliwy niż podatki lub powiązane wymogi, którym podlegają lub podlegają obywatele tego drugiego Państwa może zostać poddany w przypadku takich samych okoliczności, w szczególności w stosunku do mieszkańców” (art. 24). Innymi słowy, Konwencja zabrania dyskryminacji podatkowej ze względu na pochodzenie narodowe, co oznacza, że ​​obywatele jednego państwa nie mogą podlegać w innym państwie traktowaniu podatkowemu mniej korzystnemu niż traktowanie, które ma zastosowanie do obywateli państwa podatkowego. Zasada ta dotyczy wszystkich obywateli umawiających się państw, a nie tylko tych, którzy są ich mieszkańcami.

Analizując odmienne zasady podatkowe stosowane wobec dwóch podatników pod kątem przestrzegania zasad niedyskryminacji, należy ustalić, czy różnica w opodatkowaniu jest jedyną konsekwencją odmiennego obywatelstwa, czy też istnieją inne różnice istotne dla opodatkowania: miejsce zamieszkania , stan cywilny itp.

Jednocześnie przepisy podatkowe mogą ustanawiać pewne różnice wyłącznie ze względu na narodowość podatnika. Niektóre elementy oświadczenia o dochodach (składanie przez cudzoziemców i bezpaństwowców oświadczeń o przewidywanych dochodach w określonym terminie od dnia przybycia do kraju itp.) oraz zapłata podatku mogą się różnić. Różnice te wynikają z konieczności ustanowienia specjalnych środków kontroli podatkowej, których celem jest zapewnienie faktycznego wypełniania obowiązków podatkowych przez cudzoziemców. Różnice takie nie oznaczają naruszenia zasady niedyskryminacji, gdyż nie wpływają na wysokość opodatkowania.

Obywatelstwo podatnika ma znaczenie przy podejmowaniu decyzji o udzielaniu świadczeń w oparciu o zasadę wzajemności: jeśli jedno państwo obniża kwotę opodatkowania lub zapewnia jakiekolwiek świadczenia obywatelom innego państwa, to inne państwo, kierując się zasadą wzajemności, zapewnia takie same korzyści obywatelom pierwszego. Zasada wzajemności została zastosowana w art. 215 części drugiej Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej, który stanowi, że dochody szefów i pracowników przedstawicielstw państw obcych posiadających rangę dyplomatyczną i konsularną, członków ich rodzin oraz niektórych innych osób nie podlegają opodatkowaniu, pod warunkiem jednak, że ustawodawstwo odpowiedniego państwa obcego ustanawia podobną procedurę w stosunku do odpowiednich osób, to znaczy pracownicy rosyjskich organizacji dyplomatycznych i konsularnych w tym obcym państwie korzystają z tego samego świadczenia.

Poprzednie ustawodawstwo naszego kraju pozwalało nie tylko na zmniejszenie zobowiązań podatkowych zgodnie z zasadą wzajemności, ale także na zastosowanie rygorystycznych warunków opodatkowania osób zagranicznych w odpowiedzi na dyskryminację podatkową obywateli radzieckich.

Ustawodawstwo porewolucyjnej Rosji zawierało inne, bardzo „ciekawe” rozwiązania w zakresie statusu podatkowego cudzoziemców, na przykład zastosowanie swoistego umorzenia zobowiązania podatkowego cudzoziemca przez państwo jego pochodzenia. Dekret Rady Komisarzy Ludowych z dnia 25 stycznia 1919 r. w sprawie zastosowania jednorazowego nadzwyczajnego podatku rewolucyjnego w wysokości 10 miliardów obywateli obcych krajów ustalił, że przy zawieraniu specjalnych porozumień mocarstw neutralnych z RSFSR możliwe jest zwolnienie obywateli danego kraju od płacenia podatku nadzwyczajnego, pod warunkiem zapewnienia z ich strony odpowiedniego odszkodowania.

Zgodnie z normami umów międzynarodowych, obecne ustawodawstwo rosyjskie dopuszcza jedynie łatwiejsze opodatkowanie cudzoziemców w oparciu o zasadę wzajemności, ale nie pozwala na wyższe podatki.

Artykuł 3 części 1 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej stanowi, że podatki i opłaty nie mogą mieć charakteru dyskryminującego i być stosowane odmiennie ze względu na kryteria społeczne, rasowe, narodowe, religijne i inne podobne. Niedopuszczalne jest ustalanie zróżnicowanych stawek podatków i opłat, ulg podatkowych w zależności od formy własności, obywatelstwa osób fizycznych czy miejsca pochodzenia kapitału.

Przepisy podatkowe mogą przewidywać określone korzyści w przypadku szczególnego interesu państwa w pozyskaniu zagranicznego specjalisty. Ustawa Federacji Rosyjskiej z dnia 07.12.1991 N 1998-1 „O podatku dochodowym od osób fizycznych” *1 stanowiła, że ​​jeżeli rosyjskie przedsiębiorstwo zaprasza cudzoziemca-specjalistę technicznego, a umowa przewiduje pokrycie mu kosztów podróży w związku z pobytu w Rosji, mimo że są to wydatki i nie są związane z przemieszczaniem się na jej terytorium, wpłaty te nie wliczają się do podstawy opodatkowania, choć w innych podmiotach podobne płatności uznawane są za dodatki do wynagrodzenie i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Ordynacja podatkowa Federacji Rosyjskiej nie przewiduje już takiego świadczenia.
_____
*1 Gazeta Kongresu posłowie ludowi Federacji Rosyjskiej i Rady Najwyższej Federacji Rosyjskiej. 1992, N 12. s. 591.

W Chinach, które prowadzą politykę aktywnego pozyskiwania zasobów finansowych, rzeczowych i technicznych oraz nowoczesnych technologii z zagranicy, opodatkowanie cudzoziemców charakteryzuje się znaczną liczbą korzyści oraz uproszczoną procedurą poboru podatków. Różnice w opodatkowaniu pomiędzy obywatelami i obcokrajowcami są tam dość znaczne, dlatego uchwalono ustawę o podatku dochodowym od cudzoziemców.